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II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Zu Recht hat das FG erkannt, dass der Klägerin nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG ein weiterer Sonderausgabenabzug in Höhe von 2.649 EUR zusteht. |
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1. Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG sind bestimmte im Einzelnen aufgeführte „Aufwendungen“ als Sonderausgaben abziehbar, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden. Aus der Verwendung des Begriffs „Aufwendungen“ und aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimmte die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG auszunehmen, folgt nach ständiger Rechtsprechung des BFH, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom 28. Mai 1998 X R 7/96, BFHE 186, 521, BStBl II 1999, 95, unter 3.a, m.w.N.; s. dazu auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 18. Februar 1988 1 BvR 930/86, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1989, 271, unter 1.b). |
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2. Da im Streitfall die Berücksichtigung der von der Klägerin –zwischen den Beteiligten unstreitig– gezahlten Kirchensteuer als Betriebsausgabe bzw. Werbungskosten nicht in Betracht kommt, ist sie nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG als Sonderausgabe abziehbar (so auch Stöcker in Bordewin/Brandt, § 10 EStG Rz 674; Blümich/ Hutter, § 10 EStG Rz 42; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 38; Lindermann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10 Rz 14 f.; Meier, Finanz-Rundschau 1987, 31; Schmidt/Heinicke, EStG, 35. Aufl., § 10 Rz 26; a.A. Lindberg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 10 Rz 15c; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz B 183 und G 41; Ring, Deutsche Steuer-Zeitung 1981, 24; Ruppe, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft 10 [1987], 45, 93). |
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3. Eine teleologische Reduktion des Gesetzeswortlauts ist angesichts der wirtschaftlichen Belastung der Klägerin durch die Kirchensteuerzahlung nicht angemessen und kommt deshalb nicht in Betracht. |
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Nach § 1922 Abs. 1 BGB ging mit dem Tod des V dessen Vermögen als Ganzes auf dessen Erben, die Klägerin und ihre Geschwister, über. § 1967 Abs. 1 BGB bestimmt, dass die Erben, somit also auch die Klägerin, für die Nachlassverbindlichkeiten haften. Als Erbin ist die Klägerin damit mit dem Erbfall in die steuerschuldrechtliche Position des Erblassers eingetreten (§ 45 Abs. 1 der Abgabenordnung –AO–) und sie wurde selbst Steuerschuldnerin hinsichtlich der von V hinterlassenen Steuerrückstände. Da im Streitfall weder Nachlassverwaltung angeordnet noch das Nachlassinsolvenzverfahren eröffnet worden ist, der Klägerin weder die Dürftigkeitseinrede (§ 1990 BGB) noch die Einrede der Überbeschwerung (§ 1992 BGB) zusteht, hatte sie für die Kirchensteuer als Nachlassverbindlichkeit unbeschränkt, also nicht nur mit dem Nachlass, sondern auch mit ihrem Eigenvermögen einzustehen. |
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4. Der BFH hat bereits im Urteil vom 5. Februar 1960 VI 204/59 U (BFHE 70, 374, BStBl III 1960, 140) erkannt, dass die Kirchensteuer, die ein Steuerpflichtiger in seiner Eigenschaft als Erbe entrichtet, als Sonderausgabe abziehbar ist, und damit das BFH-Urteil vom 1. März 1957 VI 57/55 U (BFHE 64, 358, BStBl III 1957, 135) die Vermögensteuer betreffend bestätigt. |
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Im Urteil vom 16. Mai 2001 I R 76/99 (BFHE 195, 328, BStBl II 2002, 487) hat der I. Senat des BFH die Rechtsprechung in BFHE 70, 374, BStBl III 1960, 140 und in BFHE 64, 358, BStBl III 1957, 135 zum Sonderausgabenabzug des Erben für den Erblasser treffende Vermögen- und Kirchensteuer bestätigt und ausgeführt, Besteuerungsmerkmale, die (nur) in der Person des Erblassers begründet seien, würden auch ohne ausdrückliche gesetzliche Anweisung bei der Besteuerung des Erben berücksichtigt. |
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Auch der Große Senat des BFH hat im Beschluss in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, Rz 77 nach der Änderung der Rechtsprechung zum Eintritt des Erben in den Verlustabzug nach § 10d EStG ausdrücklich an der Rechtsprechung in BFHE 70, 374, BStBl III 1960, 140 festgehalten. |
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5. Aus den Einwendungen des FA gegen das Urteil des FG ergibt sich nichts anderes:
a) Zutreffend weist das FA zwar darauf hin, das vom FG angeführte Senatsurteil in BFH/NV 2010, 848 könne kein Beleg dafür sein, dass die Klägerin im Streitfall die den Erblasser betreffende Kirchensteuerlast als Sonderausgabe abziehen könne, weil die Verpflichtung zur Zahlung der Steuerberatungskosten auf einer eigenen Entscheidung des Erben und auf einem von ihm selbst begründeten Vertragsverhältnis beruhe. Der Erbfall sei nur der Anlass, nicht aber der Grund der Verpflichtung. Doch lässt sich dieser Entscheidung inhaltlich nichts für oder gegen den Sonderausgabenabzug im Streitfall entnehmen.
b) Auch aus dem Urteil des FG Düsseldorf in EFG 2007, 1503 kann keine Absage an den Sonderausgabenabzug der Kirchensteuerzahlung eines Erben abgeleitet werden. Hier hat der Kläger als Haftungsschuldner nach § 42d EStG auf eine fremde Steuerschuld geleistet. Im Streitfall war die Klägerin als Rechtsnachfolgerin des V (Mit-)Schuldnerin der Kirchensteuer.
c) Die Zuwendungsentscheidung beim Spendenabzug als höchstpersönlichen Umstand (Senatsurteil vom 21. Oktober 2008 X R 44/05, BFH/NV 2009, 375) kann –wie das FG zutreffend erkannt hat– nicht auf den Kirchensteuerabzug übertragen werden. Denn im Gegensatz zur maßgeblichen tatsächlichen Zahlung bei § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG knüpft § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG mit den „Zuwendungen“ nach der Senatsrechtsprechung über die bloße Zahlung hinausgehend an eine besondere Widmung der Leistung zu einem bestimmten Zweck an. Im Übrigen hat die Klägerin als Erbin des V –anders als im Senatsurteil in BFH/NV 2009, 375– die Zahlung der Kirchensteuer selbst geleistet. |
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6. Im Gegenzug wären auch Erstattungen überzahlter Kirchensteuer des Erblassers auf eigene Zahlungen des Erben anzurechnen und würden dessen Sonderausgabenabzug schmälern. |
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7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. |
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