Erbschaftsteuerrecht in Deutschland
Eine Kurzdarstellung von Rechtsanwalt Andreas Krau und stud. jur. Marius Schuster
Erbschaftsteuerrecht in Deutschland
Eine Kurzdarstellung von Rechtsanwalt Andreas Krau und stud. jur. Marius Schuster
Die Steuereinnahmen aus der Erbschaftsteuer, die den Bundesländern zugutekommen, beliefen sich nach einer Statistik des Statistischen Bundesamtes im Jahr 2015 auf 6,29 Milliarden Euro. Dieses Erbschaftsteueraufkommen spiegelt deren praktische Bedeutung in Deutschland wieder. Der folgende Kurzbeitrag soll – an diese praktische Bedeutung der Erbschaftsteuer anknüpfend- überblicksweise die Grundlagen über das Erbschaftssteuerrecht aufzeigen.
I. Grundgedanke, Wesen und Gegenstand der Erbschaftsteuer
Für ein Verständnis der nachfolgend aufgezeigten Regelungen ist es notwendig, sich zunächst einmal vor Augen zu führen, welcher Gedanke der Erhebung der Erbschaftsteuer zugrunde liegt. In der Form der Erbschaftsteuer nimmt der Staat teil an der Bereicherung des Erben. Grund für diese Beteiligung des Staates an der Bereicherung des Erben, ist dessen Zuwachs an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit, den dieser durch die unentgeltliche Bereicherung auf Grund des Erwerbs von Todes wegen erlangt.
Die Erbschaftsteuer ist in Deutschland als Erbanfallsteuer konzipiert. Als solche bezeichnet man eine vom Staat erhobene Steuer, die sich auf den individuellen Vermögenzuwachs des Erben bezieht. Man bezeichnet sie deshalb auch als Bereicherungssteuer. Dieses Grundprinzip, auch als Bereicherungsgrundsatz bezeichnet, kommt in § 10 I 1 ErbStG zum Ausdruck und entspricht dem oben dargestellten Grundgedanken der Erbschaftsteuer, demzufolge sie eine Beteiligung des Staates gerade an der Bereicherung des Erben darstellt.
Der Gegenstand der Erbschaftssteuer ist also das Erbe, d.h. der Vermögensanfall von Todes wegen. Erfasst wird das unentgeltlich durch Erbfall oder Schenkung erworbene Vermögen.
Hinweis zur Schenkungssteuer:
In § 1 ErbStG findet neben dem Begriff der Erbschaft- auch der Begriff der Schenkungssteuer Erwähnung. Die Schenkungssteuer (§ 1 I Nr. 2 ErbStG) fungiert als Ergänzung zur Erbschaftssteuer; sie wird auch als ein Unterfall der Erbschaftssteuer angesehen. Hintergrund dieser Ergänzungsfunktion ist, dass die Erhebung der Erbschaftssteuer ohne die Ergänzung durch die Schenkungssteuer durch Verfügungen zu Lebzeiten des Erblassers umgangen werden könnte.
Gegenstand der Schenkungsteuer ist der im Wege der Schenkung durchgeführte Vermögensübergang und damit ebenso wie bei der Erbschaftsteuer, die sich ebenfalls auf den Rechtsübergang auf den Erben bezieht, die Bereicherung des Empfängers.
II. Rechtsgrundlagen des Erbschaftsteuerrechts
Die Erbschaftsteuer wird in Deutschland – bundeseinheitlich- nach dem Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) erhoben. Hieraus ergibt sich also die Pflicht zur Zahlung von Erbschaftsteuer. Das ErbStG bildet also die elementare Rechtsquelle.
Im Zusammenhang mit den Rechtsgrundlagen ist in jedem Falle auch auf die verfassungsrechtliche Verankerung hinzuweisen. Sie ist in Art. 106 II Nr. 2 GG verfassungsrechtlich vorgesehen. Aus Art. 106 II Nr. 2 GG ergibt sich, dass die Erbschaftsteuer bzw. das Erbschaftsteueraufkommen den Ländern zugewiesen ist. Dabei umfasst diese Steuerertragshoheit der Länder nicht nur die Erbschaftsteuer, sondern auch die im ErbStG mitgeregelte Schenkungssteuer. Bei der Ausgestaltung der Steuer ist die in Art. 14 I GG vorgesehene, verfassungsrechtliche garantierte Gewährleistung des privaten Erbrechts zu berücksichtigen.
Hinweis zur Erbschaftsteuerreform:
Das ErbStG hat durch das Erbschaftsteuerreformgesetz mit Wirkung zum 01.01.2009 eine erhebliche Änderung erfahren. Eine wesentliche Änderung war die Verbesserung der erbschaftsteuerlichen Rechtsstellung von Witwen, Witwern, Kindern und Enkeln (der Kernfamilie) und der Verschlechterung von entfernteren Angehörigen, wie etwa Geschwistern.
Hinweis zur Problematik der Unternehmensnachfolgen:
Im Hinblick auf die im Zusammenhang mit Unternehmensnachfolgen geschilderte Problematik enthielt das Erbschaftsteuerrechtsreformgesetz Änderungen, die das Ziel verfolgten, Unternehmensnachfolgen zu erleichtern. Erreicht wird dies dadurch, dass unter bestimmten Voraussetzungen die Nachfolge in Unternehmen von der Erbschaft- und Schenkungsteuer teilweise oder ganz entlastet ist.
III. Praktische Bedeutung des Erbschaftsteuerrechts
Für das Verständnis der praktischen Bedeutung des Erbschaftsteuerrechts in Deutschland ist erforderlich, dass man sich die gegensätzlichen Interessenlagen und die daraus folgende Problematik vor Augen führt. Die Erhebung der Erbschafts- und Schenkungssteuer führt dem Staat, gem. Art. 106 II Nr. 2 GG den Ländern, zwar einerseits finanzielle Mittel in nicht unbeträchtlicher Höhe zu. Andererseits mindert sie jedoch den Wert des Erwerbs von Todes wegen (also der Bereicherung des Erben).
Darüber hinaus kann die Erbschaftsteuer die Lage mit Blick auf Unternehmensnachfolgen erschweren und Arbeitsplätze gefährden. Um die Erbschaftsteuerschuld zu begleichen, kann es nämlich für die Erben notwendig werden, finanzielle Mittel aus dem Unternehmen zu entnehmen, die dann nicht mehr für die Deckung der Kosten betrieblicher Abläufe (Zahlung von Lohn und Gehalt) zur Verfügung stehen.
IV. Überblick über die wichtigsten Regelungen des ErbStG
Da das ErbStG die elementare Rechtsgrundlage des Erbschaftssteuerrechts darstellt, soll eine kurze Übersicht über die wichtigsten Regelungen erfolgen. Das ErbStG untergliedert sich in fünf Abschnitte.
Der erste Abschnitt enthält Regelungen über die Steuerpflicht. Hervorzuheben sind dabei die §§ 1, 2 ErbStG. § 1 I enthält eine Aufzählung unterschiedlicher Erwerbsvorgänge, die allesamt dem Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz unterfallen, kurz gesagt also die steuerpflichtigen Vorgänge. Der Erbschaftsteuer unterliegen also unter anderem jeder Erwerb von Todes wegen (§ 1 I Nr. 1 ErbStG), sowie Schenkungen unter Lebenden (§ 1 I Nr. 2 ErbStG). Die in § 1 ErbStG genannten steuerpflichtigen Vorgänge, auch Steuerobjekte genannt, werden in den §§ 3 ff. ErbStG näher konkretisiert, so in § 3 ErbStG etwa der Erwerb von Todes wegen. In § 2 ErbStG wird der Umfang der persönlichen Steuerpflicht geregelt. Unter persönlicher Steuerpflicht ist zu verstehen, wer steuerpflichtig und damit auch Steuersubjekt ist.
Der zweite Abschnitt des ErbStG enthält die Wertermittlungsvorschriften. Aus diesen Vorschriften ergibt sich die Bemessungsgrundlage zur Feststellung des steuerpflichtigen Erwerbs. Steuerliche Bemessungsgrundlage ist entsprechend dem o.g. Bereicherungsgrundsatz, die Bereicherung des Erwerbers (§ 10 ErbStG). § 11 ErbStG trifft eine Regelung darüber, wann zu bewerten ist und § 12 ErbStG bestimmt das „wie“ der Bewertung.
Den Regelungsgegenstand des dritten Abschnitts bilden die Vorschriften über den Steuertarif und die persönlichen Freibeträge. Letztere werden nachfolgend in einem gesonderten Abschnitt behandelt. Letztlich geht es in diesem Abschnitt des ErbStG um die Berechnung der Steuerschuld.
Regelungen über das Verfahren der Steuerfestsetzung- und erhebung finden sich im vierten Abschnitt des ErbStG.
Schließlich sind im fünften Abschnitt die Ermächtigungs- und Schlussvorschriften geregelt, die aber hier nur der Vollständigkeit halber genannt werden.
V. Höhe der Erbschaftsteuer – Steuerklassen
Der III. Abschnitt des ErbStG regelt die Berechnung der Steuerschuld des Steuersubjekts, also des Steuerpflichtigen. Da die Höhe der zu zahlenden Erbschaftsteuer von dem Wert des steuerpflichtigen Erwerbs und von der Steuerklasse des Erwerbers abhängt, sollen diese beiden Komponenten zunächst – nur ganz überblicksweise- erörtert werden.
a. Bewertung des steuerpflichtigen Erwerbs:
Zur Bestimmung der Höhe der Erbschaftsteuerschuld ist es erforderlich den steuerpflichtigen Erwerb zu ermitteln. Wie oben schon kurz angerissen, liefert § 10 I ErbStG die Steuerbemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer, nämlich den Wert der Bereicherung. Als steuerpflichtiger Erwerb gilt also gem. § 10 I ErbStG die Bereicherung des Erwerbers, soweit diese nicht steuerfrei ist. Diese ist entsprechend dem o.g. Grundgedanken der Gegenstand und Bezugspunkt der Erbschaftsteuer.
Als Bereicherung des Erwerbers sind die erworbenen Aktiva zu verstehen. Schulden müssen bei der Bereicherung herausfallen, denn in der Höhe der Schulden besteht keine Bereicherung des Erwerbers. Deshalb sind die gem. § 10 V, VI-IX ErbStG vom Erben zu begleichenden Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig.
Darüber hinaus sind bei der Ermittlung der Bereicherung diejenigen Erwerbsgegenstände nicht zu berücksichtigen, die schon kraft Gesetzes von der Steuer ausgenommen sind. Hierzu enthalten §§ 5, 13 ErbStG unterschiedliche Regelungen. Ebenfalls bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs zu berücksichtigen, sind die vom ErbStG unter bestimmten Umständen gewährten Freibeträge.
Für die Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs gibt § 11 ErbStG in zeitlicher Hinsicht vor, dass für die Wertermittlung der Zeitpunkt der Steuerentstehung maßgeblich ist. Dies ist grundsätzlich zumindest bei Erwerben von Todes wegen der Todestag des Erblassers (§ 9 I Nr. 1 ErbStG). Hinsichtlich des Bewertungsmaßstabes ordnet § 12 I ErbStG an, dass für die Bewertung grundsätzlich die allgemeinen Bewertungsvorschriften des Bewertungsgesetzes maßgebend sind.
Zugrunde zu legen ist dabei in aller Regel der gemeine Wert des jeweiligen Vermögensgegenstandes (§ 9 I BewG). § 9 II BewG definiert den gemeinen Wert als den Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre.
Exkurs Freibeträge:
Die allgemeinen und besonderen Freibeträge sind von dem Betrag, der nach Berücksichtigung der eben genannten Steuerbefreiungen (§§ 5, 13 ff. ErbStG) verbleibt, abzuziehen.
Die Freibeträge sollen auf Grund ihrer wirtschaftlichen Bedeutung für den Steuerschuldner hier als besonderer Exkurs zwischengeschoben werden.
Das ErbStG differenziert selbst zwischen allgemeinen Freibeträgen (§ 16 ErbStG) und einem besonderen Versorgungsfreibetrag (§ 17 ErbStG).
Allgemeine Freibeträge
§ 16 ErbStG gewährt für jeden Erwerber einen allgemeinen Freibetrag, der vom Wert des Nachlasses abzuziehen ist. Letztlich muss also nur der Betrag, der den Freibetrag übersteigt, versteuert werden. Daraus ergibt sich, dass die Freibeträge den steuerpflichtigen Erwerb gem. § 10 I 1 ErbStG mindern. Die persönlichen Freibeträge gelten dabei sowohl für Erwerbe von Todes wegen als auch für Schenkungen unter Lebenden. Die Höhe des Freibetrages richtet sich nach der Steuerklasse (Punkt VII.) des Erwerbers.
Besonderer Versorgungsfreibetrag: In § 17 ErbStG ist für den überlebenden Ehegatten, den eingetragenen Lebenspartner und die Kinder – zusätzlich zu dem allgemeinen Freibetrag nach § 16 ErbStG – noch ein besonderer Versorgungsfreibetrag festgeschrieben. § 17 ErbStG sieht dabei für den überlebenden Ehegatten oder Lebenspartner grundsätzlich einen Versorgungsfreibetrag in Höhe von 256.000 € vor. Bei Kindern des Erblassers ist der Versorgungsfreibetrag nach dem Alter der Kinder gestaffelt.
b. Steuerklassen
Als zweite notwendige Komponente zur Errechnung der Höhe der Erbschaftsteuerschuld, ist eine Ermittlung der Steuerklasse des Erwerbers erforderlich. Die Steuerklasse richtet sich nach dem persönlichen Verhältnis des Erwerbers (Begünstigten) zum Erblasser oder Schenker im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer. § 15 ErbStG unterscheidet danach folgende drei Steuerklassen (Tabelle nach § 15 ErbStG)
| Steuerklasse | Zur Steuerklasse gehörige Personen (Entsprechend § 15 ErbStG nach dem persönlichen Verhältnis zum Erblasser oder Schenker) |
|---|---|
|
Steuerklasse:
I
|
Zur Steuerklasse gehörige Personen (Entsprechend § 15 ErbStG nach dem persönlichen Verhältnis zum Erblasser oder Schenker):
Ehegatte und eingetragener Lebenspartner, Kinder und Stiefkinder, Abkömmlinge der genannten Kinder und Stiefkinder (Enkelkinder) sowie die Eltern und Voreltern (bei Erwerben von Todes wegen)
|
|
Steuerklasse:
II
|
Zur Steuerklasse gehörige Personen (Entsprechend § 15 ErbStG nach dem persönlichen Verhältnis zum Erblasser oder Schenker):
Eltern und Voreltern (soweit sie nicht zur Steuerklasse I gehören), Geschwister, Abkömmlinge 1. Grades von Geschwistern (Nichten und Neffen), Stiefeltern; Schwiegerkinder; Schwiegereltern sowie der geschiedene Ehegatte
|
|
Steuerklasse:
III
|
Zur Steuerklasse gehörige Personen (Entsprechend § 15 ErbStG nach dem persönlichen Verhältnis zum Erblasser oder Schenker):
Alle übrigen Erwerber (andere natürliche und juristische Personen) und die Zweckzuwendungen
|
c. Höhe des Steuersatzes
§ 19 ErbStG zeigt in einer Tabelle auf, nach welchen Prozentsätzen (Steuersätzen) die Erbschaftsteuer erhoben wird. Nunmehr lassen sich jetzt anhand des Wertes des steuerpflichtigen Erwerbs, sowie der Steuerklasse mit Hilfe der Tabelle die Steuersätze ermitteln.
Jeder Erwerb wird insgesamt auf der jeweils einschlägigen Wertstufe (Wert des steuerpflichtigen Erwerbs) besteuert und nicht anteilig auf den vorangehenden Stufen. Es handelt sich deshalb dabei um einen progressiven Stufentarif (Steigerung des Steuersatzes auf jeder einzelnen Stufe). Die jeweilige Progression bestimmt sich dabei aus den beiden Elementen Steuerklasse und Höhe des Wertes des steuerpflichtigen Erwerbs (§ 10 ErbStG).
Die Steuerschuld ergibt sich durch die Anwendung des Steuersatzes auf den Wert des steuerpflichtigen Erwerbs. Es muss also der steuerpflichtige Erwerb mit den gesetzlichen Steuersätzen multipliziert werden.
| Wert des steuerpflichtigen Erwerbs (§ 10) bis einschließlich … Euro | Prozentsatz in der Steuerklasse I | Prozentsatz in der Steuerklasse II | Prozentsatz in der Steuerklasse III |
|---|---|---|---|
|
Wert des steuerpflichtigen Erwerbs (§ 10) bis einschließlich … Euro:
75 000
|
Prozentsatz in der Steuerklasse I: 7 |
Prozentsatz in der Steuerklasse II: 15 |
Prozentsatz in der Steuerklasse III: 30 |
|
Wert des steuerpflichtigen Erwerbs (§ 10) bis einschließlich … Euro:
300 000
|
Prozentsatz in der Steuerklasse I: 11 |
Prozentsatz in der Steuerklasse II: 20 |
Prozentsatz in der Steuerklasse III: 30 |
|
Wert des steuerpflichtigen Erwerbs (§ 10) bis einschließlich … Euro:
600 000
|
Prozentsatz in der Steuerklasse I: 15 |
Prozentsatz in der Steuerklasse II: 25 |
Prozentsatz in der Steuerklasse III: 30 |
|
Wert des steuerpflichtigen Erwerbs (§ 10) bis einschließlich … Euro:
6 000 000
|
Prozentsatz in der Steuerklasse I: 19 |
Prozentsatz in der Steuerklasse II: 30 |
Prozentsatz in der Steuerklasse III: 30 |
|
Wert des steuerpflichtigen Erwerbs (§ 10) bis einschließlich … Euro:
13 000 000
|
Prozentsatz in der Steuerklasse I: 23 |
Prozentsatz in der Steuerklasse II: 35 |
Prozentsatz in der Steuerklasse III: 50 |
|
Wert des steuerpflichtigen Erwerbs (§ 10) bis einschließlich … Euro:
26 000 000
|
Prozentsatz in der Steuerklasse I: 27 |
Prozentsatz in der Steuerklasse II: 40 |
Prozentsatz in der Steuerklasse III: 50 |
|
Wert des steuerpflichtigen Erwerbs (§ 10) bis einschließlich … Euro:
über 26 000 000
|
Prozentsatz in der Steuerklasse I: 30 |
Prozentsatz in der Steuerklasse II: 43 |
Prozentsatz in der Steuerklasse III: 50 |
VI. Steuerfestsetzung und Steuererhebung
Abschließend sollen noch kurze Erläuterungen zur Steuerfestsetzung und zur Steuerhebung erfolgen. Die Erbschaftssteuer wird durch das nach § 35 ErbStG zuständige Finanzamt festgesetzt. Die Festsetzung der Steuer setzt voraus, dass das Finanzamt auch Kenntnis von dem steuerpflichtigen Erwerb von Todes wegen hat.
Hierauf gründet sich auch die Regelung des § 30 I ErbStG, welche eine Anzeigepflicht des Erwerbers vorsieht, nach der der Erwerber innerhalb einer Frist von drei Monaten dem zuständigen Finanzamt den steuerpflichtigen Erwerb – mit Ausnahme des § 30 III ErbStG – schriftlich anzuzeigen hat. Die Anzeigepflicht soll demnach sicherstellen, dass die Erbschaftsteuerfinanzämter Kenntnis vom Steuerfall erhalten und so den staatlichen Steueranspruch durchsetzen können.
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