Grunderwerbsteuerliche Gegenleistung in Bauherrenfällen

FG Berlin, Urteil vom 08. Februar 1996 – I 266/87
Grunderwerbsteuerliche Gegenleistung in Bauherrenfällen
Treten dem Grundstückserwerber gegenüber mehrere Vertragspartner auf, die als Veräußerer in Betracht kommen (u.a. der Veräußerer des unbebauten Grundstücks und eine Baufirma), so setzt ein Vertragsgeflecht als Voraussetzung der Einbeziehung weiterer Gegenleistungen in die grunderwerbsteuerliche Gegenleistung u.a. voraus, daß im Zeitpunkt des Grundstückskaufvertrages rechtliche oder faktische Bindungen zwischen dem Grundstückserwerber und dem jeweiligen Vertragspartner bestehen. Eine nur interne Bindung zwischen dem Grundstückserwerber und dem Initiator (Treuhänder usw.) reicht hierfür nicht aus.
Die … GmbH (im folgenden: Grundstücksveräußerin) – Geschäftsführer: … – schloß am 17. Oktober 1984 als Vermieterin mit der Firma … KG einen Mietvertrag zunächst bis zum 31. Dezember 2000 über Freiflächen des Grundstücks in Berlin, … und auf diesem Grundstück noch zu errichtende Gebäude, deren Baubeschreibung vom 20. August 1984 datierte, zum Betrieb eines Supermarktes usw. Als Bezugsfertigkeitstermin wurde Mai bzw. September 1985 vereinbart. Die Baugenehmigung wurde am 6. November 1984 erteilt.
Zur Durchführung dieser Pläne war die Gründung einer aus Kapitalanlegern bestehenden GbR mit dem Namen … (nunmehr: der Klägerin) vorgesehen, deren Gesellschaftsvertrag von der … mbH – Geschäftsführer: der Prozeßbevollmächtigte – (im folgenden: Treuhänderin) in einer notariellen Urkunde vom 9. April 1985 niedergelegt wurde. Dieser notariellen Verhandlung waren als Anlagen beigefügt die vorgesehenen Texte des Gesellschaftsvertrages der Klägerin, des Vertrages über Geschäftsbesorgung, des Vertrages über wirtschaftliche Baubetreuung, des Vertrages über eine Finanzierungsvermittlung und -betreuung, des Vertrages über steuerliche Betreuung, des Vertrages über ein Bürgschaftsversprechen und Zinsgarantie sowie des Vertrages über Vermietungsvermittlung und Mietgarantie. Aus diesen Entwürfen waren schon die einzelnen vorgesehenen Vertragspartner der Klägerin ersichtlich, unter anderem die Grundstücksveräußerin als Geschäftsbesorgerin. Die Gesamtkosten ds Objekts wurden in dem vorgesehenen Vertrag über wirtschaftliche Baubetreuung – nicht aufgeschlüsselt – mit … DM angegeben, die Baubetreuerin … KG (im folgenden: Treubau) – sollte unter anderem die erforderlichen Bauverträge abschließen. Hinweise auf eine bestimmte Baufirma oder der Entwurf eines Bauvertrages fehlten noch. – Wegen der Einzelheiten wird auf die notarielle Verhandlung (UR … des Notars …) und die Anlagen (sogenannte Mutterurkunde) Bezug genommen.
In der Zeit vom 12. April 1985 bis zum 29. Mai 1985 unterbreiteten die Kapitalanleger der Treuhänderin gleichlautende – anschließend von der Treuhänderin angenommene – Angebote zum Abschluß eines Treuhandvertrages und erteilten ihr gleichzeitig umfassende Vollmacht. Im einzelnen wird auf die in den Grunderwerbsteuerakten als Beispiel enthaltene notarielle Verhandlung vom 2. Mai 1985 (UR … des Notars …) Bezug genommen.
In einer Gesellschafterversammlung vom 23. Mai 1985 wurde unter anderem der Gesellschaftsvertrag der Klägerin festgestellt und beschlossen, die vorgesehenen Verträge abzuschließen. Ferner wurde beschlossen, die Treubau damit zu beauftragen, einen Bauvertrag über die schlüsselfertige Errichtung des geplanten Verbrauchermarktes abzuschließen, die geplanten Herstellungskosten von … DM netto sollten nicht überstiegen werden. Im Anschluß an die Gesellschafterversammlung wurden die einzelnen Verträge abgeschlossen, unter anderem der Grundstückskaufvertrag am 31. Mai 1985 (Kaufpreis … DM); der Bauvertrag mit der … mbH (im folgenden: Firma …) (Auftragssumme brutto … DM) wurde unter dem 3. Juni 1985 von der Treubau und unter dem 18. Juni 1985 von der Firma … unterzeichnet.
Der Beklagte sah die aus der Treuhänderbeauftragung resultierenden Verträge als einheitliches Vertragswerk an, das auf den Erwerb eines Grundstücks mit noch zu errichtendem Gebäude gerichtet war, und setzte die Grunderwerbsteuer durch den vorliegend angefochtenen Vorbehaltsbescheid auf … DM fest (2 % von … DM, wegen der Zusammensetzung dieses Betrages vgl. die Anlage zum Schreiben der Klägerin an den Beklagten vom 2. September 1985). – Gegen diesen Bescheid richtete sich der Einspruch, mit dem die Klägerin den Ansatz nur des Kaufpreises für den Grund und Boden als Bemessungsgrundlage begehrte. Aus der Bebauung des Grundstücks nach fertigen und genehmigten Plänen folge jedenfalls nicht die Einheitlichkeit der Verträge. Dies ergebe sich unter anderem daraus, daß nach § 13 Grunderwerbsteuergesetz – GrEStG – auch der Veräußerer eines Grundstücks Gesamtschuldner der Grunderwerbsteuer sei; der Veräußerer könne aber nicht für Leistungen zur Grunderwerbsteuer herangezogen werden, die nicht Teil des von ihm geschlossenen Grundstückskaufvertrages seien. Im übrigen hielt die Klägerin jedenfalls die Einbeziehung von Zinsen und Vorsteuerbeträgen für fehlerhaft.
Der Beklagte wies den Einspruch im wesentlichen als unbegründet zurück. Er hielt unter Bezugnahme unter anderem auf Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH – daran fest, daß ein rechtlich einheitliches Vertragswerk vorliege. Er führte unter anderem aus, daß durch die Initiatorengruppe die Person der Treuhänderin vorgegeben und mit der Beauftragung der Treuhänderin durch die künftigen Gesellschafter unter Berücksichtigung der Vertragsentwürfe das Objekt (Erwerb, Bebauung) bereits sichergestellt gewesen sei. Hinsichtlich der Steuerschuldnerschaft verkenne die Klägerin, daß auf der Veräußererseite der Verkäufer des Grund und Bodens nicht der alleinige Gesamtschuldner sei, jeder an einem einheitlichen Vertragswerk Beteiligte sei insoweit Schuldner der Grunderwerbsteuer, als diese auf die von ihm ausgeführte Leistung entfalle. – Der Beklagte setzte die Grunderwerbsteuer in der Einspruchsentscheidung insoweit herab, als er nur noch folgende Beträge in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einbezog:

Kaufpreis für das Grundstück … DM
Geschäftsbesorgung … DM
Wirtschaftliche Baubetreuung … DM
Vermittlung und Betreuung
Zwischenfinanzierung … DM
Bürgschaftsversprechen, Zinsgarantie … DM
Vermietungsvermittlung und Mietgarantie … DM
Baukosten … DM
Architekt … DM
Zwischenfinanzierungszinsen … DM
Treuhandgebühr … DM
——
… DM,

Grunderwerbsteuer = 2 % = … DM. – Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
Die Klägerin wendet sich mit der Klage wie im Vorverfahren gegen die Annahme, daß Erwerbsgegenstand das bebaute Grundstück sei. Sie führt unter anderem aus, daß zum Zeitpunkt des Zusammenschlusses der Bauherren lediglich festgestanden habe, daß man eine Gewerbeimmobilie errichten wolle, nicht jedoch, wer den Auftrag für die Errichtung des Objekts bekommen sollte noch wie und durch wen die Finanzierung unter Einsatz von Hypothekenmitteln erfolgen würde. Die Finanzierungsverträge seien nach entsprechenden Verhandlungen erst später geschlossen worden, Einzelheiten – auch hinsichtlich der Kreditgeber – hätten im Zeitpunkt des Grundstückskaufvertrages nicht festgestanden. – Für die Bauausführung seien mehrere bauausführende Anbieter in Betracht gezogen worden; die Klägerin bezieht sich hierzu etwa auf ein Schreiben der … AG vom 20. März 1985. Schließlich sei die in Berlin ansässige Firma ausgewählt worden. Näheres könnte der Geschäftsführer der Firma … als Zeuge bestätigen. Im Zusammenwirken mit der Firma … sei das Baukonzept überarbeitet worden und eine komplett neue Dachkonstruktion aus Aluminium vorgeschlagen worden, die auch später aufgebaut worden sei. Somit sei auch im Zusammenwirken mit den Beiräten ein vollkommen anderer verbesserter Gebäudekomplex entstanden, als ursprünglich angedacht worden sei. Die Firma … sei rechtlich selbständig, es habe weder gesellschaftsrechtliche Verbindungen zwischen der Grundstücksveräußerin und der Firma … gegeben noch im Zeitpunkt des Grundstückskaufvertrages vertraglich bindende Absprachen. Der kurze Zeitraum zwischen dem Abschluß des Grundstückskaufvertrages und dem Abschluß des Bauvertrages erkläre sich daraus, daß die Zeit gedrängt habe, der vorgesehene Mieter habe noch das Weihnachtsgeschäft mitnehmen wollen. In der Gesellschafterversammlung am 23. Mai 1985 sei die Firma … noch nicht konkret bestimmt worden, es sei aber nicht ausgeschlossen, daß seinerzeit Einigkeit darüber bestanden habe, dem preiswertesten Anbieter den Auftrag zu erteilen. Ferner hätten die Gesamtkosten für den zu errichtenden Supermarkt bei ihrer, der Klägerin, Gründung nicht festgestanden. So sei erst am 26. Juni 1985, also nach Erteilung des Bauvertrages, eine Zwischenfinanzierung zugesagt worden, andere Banken hätten diese abschlägig entschieden. Der Gesamtaufwand sei auch entgegen der Annahme des Beklagten nicht auf … DM festgeschrieben worden. Dieser Betrag sei vielmehr eine Maximalgröße gewesen. Alle ursprünglich kalkulierten Beträge seien weit unterschritten worden. Hinsichtlich der Architektenkosten sei zum Beispiel eine Minderung um … DM netto eingetreten, insgesamt sei das Bauvorhaben um … DM (wohl: netto) billiger geworden. – Die Vorsteuern, die in den einzelnen Gewerkerechnungen enthalten gewesen seien, seien entgegen ursprünglichen Überlegungen von den Gesellschaftern vorfinanziert und später nach Auszahlung durch das zuständige Finanzamt an die Gesellschafter zurückgezahlt worden.
Die Klägerin beantragt,
abweichend von dem Bescheid des Beklagten vom 5. September 1985 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 6. August 1987 die Grunderwerbsteuer auf … DM festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er bleibt im Ergebnis bei seiner Auffassung, daß Gegenstand des Erwerbs das Grundstück in bebautem Zustand gewesen sei. Unter Bezugnahme auf die neuere Rechtsprechung des BFH zum objektiven Zusammenhang führt der Beklagte unter anderem aus, daß die Grundstücksveräußerin als Projektinitiatorin das abgestimmte Verhalten der Veräußererseite gewährleistet habe. So sei die gesellschaftsrechtlich mit ihr verbundene Treubau von den Kapitalanlegern im Rahmen ihres Beitritts zur Klägerin (April bis 23. Mai 1985) noch vor dem Erwerb des Grundstücks am 31. Mai 1985 mit dem Abschluß der Bau-, Architekten- und Ingenieurverträge bevollmächtigt worden. Die Klägerin sei mithin vor dem 31. Mai 1985 in die von der Projektinitiatorin vorgesehene Grundstücksbebauung mit der Folge eingebunden worden, daß sie im Erwerbszeitpunkt nicht mehr frei über das Ob und Wie der Grundstücksbebauung habe entscheiden können. Unter diesen Umständen sei es für die objektiv einheitliche Vertragsgestaltung mit dem bebauten Grundstück als Erwerbsgegenstand auf das Datum des zivilrechtlichen Abschlusses des Bauvertrages nicht mehr angekommen. Dem hätte nicht entgegengestanden, wenn die Klägerin die Möglichkeit gehabt hätte, nach Abschluß des Grundstückskaufvertrages den Vertrag über die Errichtung des Gebäudes nicht abzuschließen. Die Verbindung zwischen den Vertragsparteien auf der Veräußererseite und deren abgestimmtes Verhalten hinsichtlich der Grundstücksbebauung habe die Grundstücksveräußerin als Projektinitiatorin realisiert.
Dem Gericht haben zwei Bände Grunderwerbsteuerakten des Beklagten zu Steuer-Nr. … vorgelegen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist begründet. Die Klägerin ist dadurch in ihren Rechten verletzt, daß der Beklagte über den Kaufpreis für das unbebaute Grundstück hinausgehende Beträge in die grunderwerbsteuerliche Gegenleistung einbezogen hat.
Ausgangspunkt für die Bestimmung der grunderwerbsteuerlichen Bemessungsgrundlage (Gegenleistung gemäß § 9 GrEStG) ist die aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG zu beurteilende Frage, ob Gegenstand des Erwerbs das Grundstück im unbebauten oder im bebauten Zustand ist. Wie nunmehr wohl auch der Beklagte zu Recht einräumt, kann die noch in der Einspruchsentscheidung vertretene Auffassung, Gegenstand des Erwerbs sei aufgrund eines bürgerlich-rechtlich einheitlichen Vertrages das Grundstück im bebauten Zustand gewesen (vgl. etwa Urteil des BFH vom 23. Juni 1982, II R 155/80, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1982, 741), nicht mehr aufrechterhalten werden. Der erkennende Senat legt nunmehr – unter Zurückstellung der bisher erhobenen Bedenken hinsichtlich einer unzulässigen Analogie – wie auch die Beteiligten die sogenannte objektive Betrachtungsweise zugrunde, die vom BFH seit Oktober 1989 angewandt wird (vgl. anfangs etwa Urteil vom 18. Oktober 1989, II R 143/87, BStBl II 1990, 183). Danach gilt folgendes (vgl. etwa Urteil des BFH vom 23. November 1984, II R 53/94, BStBl II 1995, 331): Ergibt sich die Verpflichtung zur Übereignung des Grundstücks und zur Errichtung des Gebäudes aus zwei (oder mehreren) an sich selbständigen Verträgen, ist Gegenstand des Erwerbsvorgangs das Grundstück in bebautem Zustand (auch) dann, wenn zwischen den Verträgen ein so enger sachlicher Zusammenhang besteht, daß der Erwerber bei objektiver Betrachtungsweise als einheitlichen Leistungsgegenstand das bebaute Grundstück erhält. Dies ist der Fall, wenn dem Erwerber aufgrund einer konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im wesentlichen feststehenden Preis angeboten wird und er dieses Angebot als einheitliches annimmt oder nur annehmen kann. Dabei können auf der Veräußererseite auch mehrere Personen als Vertragspartner auftreten. Der Abschluß des Grundstückskaufvertrages und des Bauerrichtungsvertrages mit verschiedenen Vertragspartnern schließt das Vorliegen eines engen sachlichen Zusammenhangs zwischen diesen Verträgen nicht notwendigerweise aus. Treten auf der Veräußererseite mehrere Personen auf, so hält es der BFH für das Vorliegen eines engen sachlichen Zusammenhangs zwischen den Verträgen für notwendig, aber auch für ausreichend, wenn diese aufgrund einer vertraglichen Abrede bei der Veräußerung zusammenarbeiten und durch abgestimmtes Verhalten auf den Abschluß aller Verträge hinzielen (so Urteil des BFH vom 10. August 1994, II R 29/91; die Verträge bilden ein „Vertragsgeflecht“, vgl. etwa Urteil des BFH vom 23. November 1994 a. a. O.). Ein abgestimmtes Verhalten auf der Veräußererseite (dazu gehören nach der hier vertretenen Auffassung der Veräußerer des Grund und Bodens und der Gebäudeerrichter) kann aufgrund gesellschaftsrechtlicher oder vertraglicher Beziehungen bestehen (so zum Beispiel Urteil des BFH vom 13. Mai 1992, II R 51/89, vgl. ferner Urteil des BFH vom 31. August 1994, II R 28/91, in dem auf die Stellung eines Bevollmächtigten abgestellt wurde, der sowohl für den Grundstücksveräußerer als auch für den Gebäudeerrichter auftrat). Wenn der Grundstücksveräußerer selbst den Abschluß des Grundstückskaufvertrages vom vorherigen Abschluß des Gebäudeerrichtungsvertrages mit einer anderen Person abhängig macht, ist eine für den sachlichen Zusammenhang ausreichende Verbindung der auf der Veräußererseite auftretenden mehreren Personen gegeben (so Urteil des BFH vom 10. August 1994, II R 29/91).
Neben dem abgestimmten Verhalten auf der Veräußererseite muß eine Bindung des Erwerbers an das Vertragsgeflecht bestehen. Diese Bindung ist unter anderem dann anzunehmen, wenn der Erwerber zum Zeitpunkt des Abschlusses des Verpflichtungsgeschäfts über das Grundstück sich gegenüber der Veräußererseite bereits hinsichtlich der zur Errichtung des Gebäudes notwendigen Verträge gebunden hat. Dies ist immer dann der Fall, wenn der Erwerber die Bauverträge bereits vor Abschluß des Grundstückskaufvertrages abgeschlossen hat (so Urteil des BFH vom 29. März 1995, II R 13/94, BStBl II 1995, 542). Andernfalls – bei Abschluß des Gebäudeerrichtungsvertrages nach Abschluß des Grundstückskaufvertrages – ist der objektive enge sachliche Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und den zur Errichtung des Gebäudes abgeschlossenen Verträgen nicht allein durch diese Reihenfolge ausgeschlossen; es soll entscheidend sein, ob der Erwerber im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrages nicht mehr frei im Ob und Wie der Bebauung war; eine derartige Einschränkung der sonst für einen Grundstückserwerber bestehenden Entscheidungsfreiheit kann sich aus vorherigen Absprachen oder aus faktischen Zwängen ergeben (so etwa das Urteil des BFH vom 10. August 1994, II R 33/91). Die Hinnahme des von der Anbieterseite vorbereiteten Geschehensablaufs seitens des Erwerbers soll einen engen objektiven sachlichen Zusammenhang indizieren (vgl. Urteil des BFH vom 23. November 1994, II R 53/94, BStBl II 1995, 331).
Im Streitfall scheitert die Annahme des Erwerbs eines Grundstücks in bebautem Zustand daran, daß kein abgestimmtes Verhalten auf der Veräußererseite, d. h. zwischen der Klägerin (vertreten durch die Treubau) und der Firma …, gegeben ist. Es kann auch nicht – jedenfalls nach dem Stand der letzten mündlichen Verhandlung – festgestellt werden, daß die Klägerin im Zeitpunkt des Grundstückskaufvertrages schon im Ob und Wie der Bebauung, d. h. hinsichtlich des Abschlusses des Bauvertrages, gebunden war. Dies geht – als Voraussetzung für den Umfang des geltend gemachten Steueranspruchs – nach allgemeinen Beweislastgrundsätzen zu Lasten des Beklagten.
Ein abgestimmtes Verhalten auf der Veräußererseite besteht deswegen nicht, weil gesellschaftsrechtliche oder im Zeitpunkt des Grundstückskaufvertrages schon bestehende vertragliche Beziehungen zwischen der Baufirma … einerseits und der Grundstücksveräußerin oder einer anderen bis dahin auf der Veräußererseite in Betracht kommenden Gesellschaft andererseits nicht festgestellt werden können. Die Klägerin hat eine Verflechtung verneint. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, daß diese Darlegung nicht glaubhaft ist. Auch der Beklagte hat nichts Entgegenstehendes vorgetragen.
Entsprechendes gilt im Ergebnis auch für die Frage der Bindung. Die für die Annahme eines objektiven Zusammenhangs erforderliche Bindung setzt eine Bindung an den konkret abgeschlossenen oder noch abzuschließenden Bauvertrag voraus; eine interne Bindung, wie sie sich aus dem Gesellschaftszweck, aus den der Treuhänderin erteilten Vollmachten usw. ergibt, reicht nicht aus. Soweit sich der Beklagte in der mündlichen Verhandlung für die gegenteilige Meinung auf das Urteil des BFH vom 22. September 1993, II R 65/90, bezogen hat, ist zuzugeben, daß der BFH zwar von der Bindung der GbR im Zeitpunkt des Grundstückskaufvertrages hinsichtlich der Bebauung im Verhältnis zu einem Dritten, „insbesondere zu den Initiatoren“, spricht; andererseits stellt er aber – wie der erkennende Senat im vorliegenden Fall – darauf ab, daß Vereinbarungen, Absprachen oder sonstige Umstände, die die GbR im Zeitpunkt des Grundstückskaufvertrages auf den Abschluß des Bauvertrages festgelegt haben könnten, nicht vorlagen; eine solche Bindung könne auch daraus nicht hergeleitet werden, daß es nach dem Gesellschaftsvertrag der GbR deren Gesellschaftszweck sein sollte, das zu erwerbende Grundstück in ganz bestimmter, von den Initiatoren vorbereiteter Weise zu bebauen. Die Notwendigkeit eines zielgerichteten Zusammenwirkens zwischen dem Grundstücksveräußerer und dem Generalübernehmer wird ferner in einem Beschluß des BFH vom 2. September 1993 (II B 71/93, BStBl II 1994, 48) betont. Eine andere Meinung vertritt allerdings der BFH wohl in seinem Urteil vom 10. August 1994, II R 32/91, zu einem dem oben erwähnten Urteil vom 10. August 1994, II R 29/91, vergleichbaren Sachverhalt mit zum Teil denselben Vertragsbeteiligten; im Urteil II R 32/91 stellt der BFH bei dem abgestimmten Verhalten auf der Veräußererseite nur auf das interne Verhältnis Grundstücksveräußerer / Initiator / Treuhänder und nicht wie im Urteil vom 10. August 1994, II R 29/91, auch auf das Verhältnis zum Gebäudeerrichter ab (ähnlich wohl Urteil des BFH vom 8. Februar 1995, II R 19/92). Ähnlich wie das Urteil II R 32/91 äußert sich auch das von dem Beklagten in der mündlichen Verhandlung für sich in Anspruch genommene Urteil des BFH vom 28. Juli 1993, II R 66/90; dort wird zwar auf ein abgestimmtes Verhalten zwischen dem Grundstücksveräußerer und dem Initiator auf der Veräußererseite abgestellt, jedoch – anders als im Streitfall – eine faktische Bindung im Zeitpunkt des Grundstückskaufvertrages an die vorgesehene Bebauung bejaht; mit dem dort nach Abschluß des Grundstückskaufvertrages beauftragten Generalübernehmer hatten der Geschäftsführer des Initiators und der Architekt auch schon früher zusammengearbeitet.
Der Senat hält die voranstehend aufgeführten Urteile im Streitfall nicht für anwendbar. Vielmehr ist es nach Auffassung des erkennenden Senats ohne Bedeutung, daß – was wohl unstreitig ist – die Gesellschafter der Klägerin durch ihre der Treuhänderin in der Zeit vom 12. April bis 29. Mai 1985 erteilten Vollmachten weitgehend an das Baukonzept – intern – gebunden waren.
Hinsichtlich einer fehlenden Bindung im Außenverhältnis – also im Verhältnis zu der Baufirma … – könnten allerdings wegen des kurzen Zeitraums zwischen dem Grundstückskaufvertrag (31. Mai 1985) und der Abgabe des Angebots zum Abschluß des Bauvertrages (3. Juni 1985) Zweifel bestehen, ob die Treubau, deren Verhalten sich die Klägerin zurechnen lassen muß, der Firma … gegenüber nicht doch schon am 31. Mai 1985 „im Wort“, d. h. zumindest faktisch, gebunden war. Am 31. Mai 1985 müssen wohl zumindest die Vertragsverhandlungen sehr weit gediehen gewesen sein, andererseits erscheint es nicht ausgeschlossen, daß sich die Klägerin aufgrund vorheriger Verhandlungen mit anderen Firmen noch nicht – eventuell noch nicht endgültig – für die Firma … entschieden hatte. Es hätte nicht ausgereicht, wenn die Firma … am 31. Mai 1985 nur den Eindruck gewonnen hätte, die Klägerin werde den Bauvertrag nur mit ihr schließen (vgl. Urteil des BFH vom 6. März 1991, II R 133/87, BStBl II 1991, 532). Schließlich geht auch für die bloße Möglichkeit, daß die Klägerin einen insoweit von der Anbieterseite vorbereiteten Geschehensablauf lediglich hingenommen hätte, jedenfalls aus dem Protokoll über die Gesellschafterversammlung am 23. Mai 1985 nichts hinsichtlich einer beabsichtigten Einbindung der Firma … hervor. Auch ein Prospekt der in Bauherrenfällen üblichen Art, aus dem schon die konkrete Baufirma ersichtlich ist, fehlt vorliegend. Angesichts der oben verneinten Verflechtung der Grundstücksveräußerin mit der Firma … kann vorliegend dahinstehen, ob der Senat – mangels entsprechender Darlegungen und mangels entsprechender Beweisantritte durch den Beklagten – andernfalls von Amts wegen noch Ermittlungen zur Frage einer rechtlichen oder faktischen Bindung hätte anstellen können oder müssen (zur Betonung des Vorbringens des Finanzamts als Voraussetzung für den Umfang der durch das Gericht anzustellenden Ermittlungen, vgl. Urteil des BFH vom 13. Mai 1992, II R 51/89).
Gegenstand des Erwerbs der Klägerin ist das Grundstück in bebautem Zustand auch dann nicht, wenn vorrangig das Auftreten der Grundstücksveräußerin als Initiatorin in Betracht gezogen wird. Nach der sogenannten Initiatorenrechtsprechung, auf die sich der Beklagte u. a. in seiner Einspruchsentscheidung bezogen hat und auf die er sich wohl (auch) im Klageverfahren stützen will, bewirkt ein Initiator kraft seiner Rechtsmacht, daß ein unbebautes Grundstück beim Erwerber als bebautes Grundstück ankommt, d. h. daß der Erwerber das unbebaute Grundstück von dem Grundstücksveräußerer und das Bauwerk von dem Initiator erwirbt, wobei der Initiator die neben dem Grundstückskaufvertrag zu schließenden Verträge lediglich als „Transportmittel“ für seine Verpflichtung einsetzt (vgl. den Beschluß des BFH vom 18. September 1985, II B 24 – 29/85, BStBl II 1985, 627).
Der grunderwerbsteuerliche Erwerbsvorgang spielt sich nach dieser Auffassung hinsichtlich des Gebäudes also zwischen dem Initiator und dem Erwerber, nicht aber – entgegen den zivilrechtlich geschlossenen Verträgen – zwischen den anderen Vertragspartnern wie u. a. der Baufirma und dem Erwerber ab. Wenn als Besonderheit des Streitfalls berücksichtigt wird, daß Grundstücksveräußerer und Initiatorin identisch sind, würde diese Betrachtungsweise, auf den Streitfall übertragen, dazu führen, der Grundstücksveräußerin insgesamt die Stellung als Veräußerin, also auch hinsichtlich des Bauwerks, zuzuerkennen, und zwar ohne Rücksicht unter anderem darauf, wann und mit wem sie einen Bauvertrag (als „Transportmittel“) hat abschließen lassen. – Der erkennende Senat geht indessen davon aus, daß diese Rechtsprechung nicht (mehr) anzuwenden ist. Zunächst enthält das Grunderwerbsteuergesetz den Begriff des Initiators nicht, der es erlauben könnte, daraus so weitreichende Folgerungen zu ziehen. Wenn der BFH in seinem Beschluß vom 18. September 1985 die Rechtsstellung des Initiators anhand der grunderwerbsteuerlichen Rechtsstellung als Zwischenhändler bzw. als Erwerber der Verwertungsbefugnis (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 6, § 1 Abs. 2 GrEStG) bestimmt hat, so wären damit (im Streitfall wegen der Identität Grundstücksveräußerer / Initiator „erst recht“) grunderwerbsteuerliche Befugnisse des Initiators umschrieben. Damit ist aber noch nichts Entscheidendes über die entscheidungserhebliche Frage ausgesagt, wie der Initiator von seiner Befugnis Gebrauch macht, ob er nämlich nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG an dem Verpflichtungsgeschäft im eigenen Namen teilnimmt. Dies kann wohl weder typischerweise noch im Streitfall bejaht werden etwa mit dem Argument, die Grundstücksveräußerin selbst habe sich zur Übereignung eines Grundstücks in bebautem Zustand verpflichtet, wobei im grunderwerbsteuerlichen Verhältnis Grundstücksveräußerin / Erwerberin (Klägerin) die Baufirma nur – grunderwerbsteuerlich irrelevant – gewissermaßen wie ein Erfüllungsgehilfe der Veräußerin anzusehen wäre; etwas Derartiges hat aber selbst der Beklagte nicht geltend gemacht (vgl. noch Boruttau / Egly / Sigloch, GrEStG 13. Aufl. 1992, Rdnr. 179 zu § 9, ebenfalls einen weiteren Tatbestand gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG zwischen Initiator und Erwerber verneinend). Nach Auffassung des erkennenden Senats hält auch der BFH nicht mehr an seiner im Beschluß vom 18. September 1985 zum Ausdruck gekommenen Betrachtungsweise fest. Er ist davon, soweit ersichtlich, zwar nicht ausdrücklich abgerückt, er hat jedoch inhaltlich die auch vorliegend zur objektiven Betrachtungsweise dargestellten, mit wesentlichen Teilen des Beschlusses vom 18. September 1985 nicht zu vereinbarenden Grundsätze entwickelt: So wird zum Beispiel überwiegend entscheidend auf das Vertragsgeflecht abgestellt, das insbesondere zwischen Grundstückskaufvertrag / Initiatorenvertrag – besteht, und zwar auch bei Tätigwerden eines Initiators (vgl. etwa Urteil vom 31. August 1994, II R 28/91, und Urteil vom 7. September 1994, II R 106/91). Ferner kann nach Auffassung des BFH bei Aufhebung des Bauvertrages eine Herabsetzung der Gegenleistung nach § 16 Abs. 3 GrEStG vorliegen – eine Beurteilung, die nicht möglich wäre, wenn der Bauvertrag nur ein Transportmittel für den Initiator darstellen würde, wobei die spätere Auswechselung des Bauvertrages ohne Auswirkung auf das grunderwerbsteuerliche Rechtsverhältnis Initiator / Erwerber bleiben müßte (vgl. etwa Urteil des BFH vom 10. August 1994, II R 29/91, zu einem Fall, in dem nach der Sachverhaltsdarstellung eine dritte Person eine Initiatorentätigkeit ausgeübt hatte). Schließlich hat der BFH, soweit ersichtlich, auch nicht mehr an dem im Beschluß vom 18. September 1985 als für ein Vertragsgeflecht wesentlich erwähnten Gesichtspunkt festgehalten, daß die Vereinbarungen auch darauf abzielen müßten, dem Erwerber das Grundstück wieder „entziehen“ zu können, wenn er nicht alle Verpflichtungen erfüllt, die er eingegangen ist, um ein fertiggestelltes Gebäude nebst Grundstück zu erwerben. – Wenn hiernach grundsätzlich ein Initiator selbst nicht unmittelbar an dem nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erheblichen Rechtsvorgang beteiligt ist, so wird, ohne daß vorliegend insoweit Anlaß zu weiteren Erörterungen zu diesem Gesichtspunkt besteht, seine Tätigkeit mittelbar nur dadurch von Bedeutung sein können, daß er die notwendige Verflechtung herbeiführt (vgl. etwa Urteil vom 31. August 1994, II R 28/91, zu dem Fall eines Initiators als Bevollmächtigten sowohl des Grundstücksveräußerers als auch des Gebäudeerrichters). Auf die zwischen den Beteiligten erörterte Frage der Steuerschuldnerschaft auf der Veräußererseite gemäß § 13 GrEStG ist hier mangels Entscheidungserheblichkeit nicht einzugehen (vgl. zu dieser Frage etwa Boruttau / Egly / Sigloch, Rdnr. 178 b zu § 13).
Hinsichtlich der vom Beklagten vorgenommenen Einbeziehung weiterer Beträge in die Gegenleistung kann hiernach ungeprüft bleiben, ob die jeweiligen Verträge ebenfalls nach den oben dargestellten Grundsätzen in das Vertragsgeflecht einbezogen, d. h. „verstrickt“, waren (vgl. Boruttau / Egly / Sigloch, Rdnr. 172 a zu § 9). Insbesondere kann dahingestellt bleiben, ob dies – wie die Klägerin geltend macht – bei Verträgen im Finanzierungsbereich zu verneinen gewesen wäre, ferner, ob – was zwischen den Beteiligten streitig geworden ist – zwischen der Grundstücksveräußerin und der Treubau gesellschaftsrechtliche Verflechtungen bestanden haben.
Es kann ferner unentschieden bleiben, ob jedenfalls die der Klägerin jeweils in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbeträge, die sie nach ihrer Darstellung als Vorsteuern abziehen konnte und deren Höhe sie mit … DM angegeben hat, aus der grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung auszuscheiden sind (vgl. dazu – verneinend – Boruttau / Egly / Sigloch, Rdnr. 282 zu § 9).
Schließlich bleiben Zweifel unerörtert, ob im Falle des Erwerbs eines bebauten Grundstücks und der „Verstrickung“ der jeweiligen weiteren Verträge einige vom Beklagten daraus entnommene Beträge der Höhe nach zu Recht angesetzt worden wären: So hat der Beklagte die Zwischenfinanzierungszinsen mit … DM wohl zu hoch angesetzt (vgl. Schreiben der Klägerin vom 20. März 1986 an den Beklagten; darüber hinaus stellen die Kosten zu einem wohl schätzbaren Teil Kosten und Zinsen für Endfinanzierung dar). Der Beklagte hat auch die sich aus dem Vertrag über ein Bürgschaftsversprechen und Zinsgarantie ergebende Gegenleistung in Höhe von (2 x … DM =) … DM voll angesetzt; auszuscheiden war wohl die Gegenleistung aus der Bürgschaft, soweit auf die Endfinanzierung entfallend, also ein Teil der … DM gemäß § 3 Nr. 1 a des Vertrages. Weiterhin könnte Entsprechendes für die … DM Mietgarantie gelten (enthalten in den … DM vom Beklagten angesetzten Betrag für Vermietungs-, Vermittlungs- und Mietgarantie); wenn zwar die Mieterin schon feststand, so sind doch keine Feststellungen etwa zur Bonität der Mieterin getroffen worden; nachzugehen wäre eventuell auch der Frage, warum die Bemessungsgrundlage für die Mietgarantievergütung mit 1 % der Gesamtkosten und nicht in Anlehnung an die Miete(n) angesetzt wurde. – Schließlich könnte die von der Klägerin geltend gemachte, offenbar nachträgliche Minderung der Gegenleistung um … DM netto unter § 16 Abs. 3 GrEStG fallen, wobei die Berücksichtigung eines Antrages gemäß § 16 Abs. 3 GrEStG wegen Festsetzungsverjährung (§ 16 Abs. 4 GrEStG) wohl nicht ausgeschlossen gewesen wäre, wenn man die unmittelbar das Rechtsbehelfsverfahren gegen den Steuerbescheid betreffende Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 3 Abgabenordnung – AO – genügen läßt; der Beklagte hätte aber wohl zuvor den Antrag ablehnen müssen, um vorliegend insoweit ein Vorverfahren zugrunde legen zu können.
Die Nebenentscheidungen wegen der Kosten und wegen des Streitwerts beruhen auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung – FGO -, § 151 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10 und 711 Zivilprozeßordnung – ZPO – sowie auf §§ 25, 13 Gerichtskostengesetz – GKG -. Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.