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II. Die Beschwerde ist begründet. Es liegt für jedes Streitjahr zumindest einer der von den Klägern geltend gemachten Verfahrensmängel vor, auf dem jeweils die Entscheidung des FG beruhen kann (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). |
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1. Hinsichtlich der Streitjahre 1999 bis 2002 hat das FG gegen den klaren Inhalt der Akten –und damit gegen die in § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO angeordnete Pflicht, seine Überzeugung aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens zu gewinnen– verstoßen. |
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a) Zum Gesamtergebnis des Verfahrens i.S. des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO gehört auch die Auswertung des Inhalts der dem Gericht vorliegenden Akten (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 9. Oktober 1985 I R 163/82, BFH/NV 1986, 288). Ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten und damit eine Verletzung des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO ist gegeben, wenn das FG seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde gelegt hat, der dem schriftlichen oder protokollierten Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht, oder wenn es eine nach den Akten klar feststehende Tatsache unberücksichtigt gelassen hat und die angefochtene Entscheidung darauf beruht (Senatsbeschlüsse vom 11. November 2010 X B 159/09, BFH/NV 2011, 610, unter II.2., und vom 26. Juni 2013 X B 244/12, BFH/NV 2013, 1578, unter II.1.c). |
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b) Die Kläger hatten während des Verfahrens unter Bezugnahme auf die Buchhaltungsunterlagen des Klägers mehrfach –und vom FA unbestritten– vorgetragen, der ergebniswirksame Zinsaufwand für das gegenüber der A-GmbH bestehende Darlehen habe sich in den Streitjahren (nach Abzug eines Privatanteils von 40 %) auf die folgenden Beträge belaufen:
1998: 26.312,01 DM,
1999: 26.823,97 DM,
2000: 27.680,72 DM,
2001: 28.354,37 DM,
2002: 15.158,36 EUR. |
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Entsprechende Darlegungen finden sich zunächst in Anlage 5 zur Einspruchsbegründung vom 7. März 2005. Während des Klageverfahrens haben die Kläger auf Bl. 3 ihres Schriftsatzes vom 9. März 2016 ausdrücklich auf diese Anlage 5 Bezug genommen und nochmals darauf hingewiesen, dass sie nur 60 % des zunächst gebuchten Zinsbetrags als Betriebsausgabe berücksichtigt hätten. Eine weitere Bezugnahme auf die Anlage 5 zur Einspruchsbegründung findet sich auf Bl. 3 des Schriftsatzes der Kläger vom 30. März 2016. Auf diese Aktenbestandteile haben die Kläger im Rahmen der entsprechenden Verfahrensrüge in ihrer Beschwerdebegründung jeweils hingewiesen. |
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Demgegenüber hat das FG in seinem Urteil angenommen, der Zinsaufwand für das Darlehen der A-GmbH habe sich in der folgenden Höhe als Betriebsausgaben ausgewirkt:
1999: 84.051,74 DM,
2000: 84.908,49 DM,
2001: 85.754,70 DM,
2002: 45.811,39 EUR. |
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Es handelt sich dabei ersichtlich um die in dem Betriebsprüfungsbericht des FA X unter 2.8 (Überschrift „Dauerschuldzinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG“) sowie in den jeweiligen Bilanzen des Klägers, dort im Kontennachweis zur Gewinn- und Verlustrechnung unter dem Konto #2120 („Zinsaufwendungen f.lfr.Verbindlichkeit“) enthaltenen Positionen. Das FG durfte diese Beträge nach Aktenlage nicht mit den Zinsverbindlichkeiten gegenüber der A-GmbH gleichsetzen. Wenn dies auch langfristige Verbindlichkeiten sind, so bedeutet das nicht, dass es sich um die einzigen langfristigen Verbindlichkeiten handeln muss. Zunächst gab bereits das vorzitierte Vorbringen des Klägers im Einspruchsverfahren Anlass, diese Zahlen zu differenzieren, wenigstens zu hinterfragen. Außerdem war auch in den Bilanzen selbst, denen das FG augenscheinlich diese Werte entnommen hat, unter dem Konto #0650 („langfristige Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten“) der Komplex Immobilienfinanzierung genannt, was bereits dafür spricht, dass das Konto #2120 auch Zinsen aus diesem Geschäftsbereich erfasste. Die vom FG genannte Höhe des Zinsaufwands ist zudem nicht plausibel, da hierfür –bei feststehender und auch vom FG zugrunde gelegter Höhe der Darlehensverbindlichkeit– ein deutlich höherer als der vertraglich vereinbarte Zinssatz von 6 % hätte angewendet werden müssen. |
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c) Das angefochtene Urteil kann auch auf diesem Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten beruhen. Das FG hat zwar letztlich offengelassen, ob das FA bei der Klägerin zu Recht eine vGA aus einem vermeintlichen Zinsverzicht der A-GmbH angenommen hatte, und nur „hilfsweise“ –für den Fall, dass der Ansatz einer vGA rechtswidrig sein sollte– eine Saldierung mit den vom FG überhöht angenommenen Zinsaufwendungen des Klägers vorgenommen. Hätte das FG aber die aus den Akten ersichtlichen Zinsaufwendungen zugrunde gelegt, hätte es sich hinsichtlich der vGA eindeutig entscheiden müssen, da diese Zinsaufwendungen geringer waren als die vom FA angesetzten vGA, also nicht zur vollen Eventual-Kompensation der vGA ausgereicht hätten. |
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2. Ein ebensolcher Fehler liegt hinsichtlich des Streitjahres 1998 vor. Das FG ist davon ausgegangen, dass sowohl in den Verbindlichkeiten gegenüber der Bank in Höhe von 251.839,89 EUR als auch in den Verbindlichkeiten gegenüber der Bürgin in Höhe von 226.576,34 EUR Zinsen enthalten sind, und hat sich dafür auf bestimmte Abrechnungen bzw. Schreiben der jeweiligen Gläubiger berufen. Damit hat es den Akteninhalt nur selektiv berücksichtigt. Insbesondere durfte das FG zu dieser Erkenntnis nicht gelangen, ohne außerdem hinsichtlich der Bank die Abtretungsurkunde vom 23. Juli 2014, hinsichtlich der Bürgin die Schreiben an den Kläger bzw. das FA X vom 18. Februar 2005 bzw. vom 17. März 2006 auszuwerten. Diese Dokumente enthalten zumindest deutliche Hinweise darauf, dass die genannten Beträge die Zinsen nicht einschließen. |
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3. Der Senat hält es für angezeigt, nach § 116 Abs. 6 FGO zu verfahren, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Für das weitere Verfahren weist der Senat –ohne Bindungswirkung für das FG– auf die folgenden Punkte hin: |
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a) Hinsichtlich der Höhe der Verbindlichkeiten aus der Immobilienfinanzierung spricht zunächst Vieles für die Annahme des FG, die Hauptschulden hätten sich gegenüber der Bank in den Streitjahren auf 251.839,89 EUR (492.556,01 DM) und gegenüber der Bürgin auf 226.576,34 EUR (443.144,80 DM) belaufen. In der Mehrzahl der vorhandenen Belege sind diese Beträge –als Höhe der Hauptschuld, zu der noch Zinsen und Kosten hinzukommen– genannt. |
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Nicht berücksichtigt hat das FG allerdings die aufgelaufenen Zinsforderungen. Insoweit dürfte der rechtliche Ansatz des Klägers, anzusetzen seien jeweils die zum jeweiligen Bilanzstichtag nicht verjährten Zinsansprüche –nach damaliger Rechtslage also die rückständigen Zinsen für vier Jahre–, einiges für sich haben. |
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Zu der zivilrechtlichen Vorfrage, ob Zinsen, die vor dem Jahr 1991 entstanden sind, sich im Zuge der Abrechnung der gekündigten Darlehen in eine neue Hauptschuld –mit der Folge der Anwendung der langen 30-jährigen Verjährungsfrist– umgewandelt haben, haben beide Beteiligten substantiiert und gegenläufig, jeweils unter Berufung auf obergerichtliche Rechtsprechung, vorgetragen. Das FG wird sich hierzu ggf. noch eine eigene Auffassung bilden müssen. |
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b) Das FG kann aber umgekehrt auch den Anhaltspunkten nachgehen –vorrangig im Wege der Sachaufklärung, nicht im Wege der Vermutung oder „Schätzung“ eines Sachverhalts–, die sich aus den Akten dafür zu ergeben scheinen, dass die Gläubiger ihre Ansprüche gegen den Kläger nicht mehr ernsthaft verfolgt haben und die Verbindlichkeiten aus diesem Grund aus Sicht des Klägers möglicherweise keine wirtschaftliche Belastung mehr dargestellt haben. Dabei ist indes sorgfältig danach zu differenzieren, ob die entsprechenden Indizien bereits in den Streitjahren oder aber erst später vorhanden waren. |
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Der Kläger hatte der Bürgin im Dezember 2005 –lange nach den Streitjahren– eine Vollstreckungsgegenklage angedroht und ihr den Entwurf einer entsprechenden Klageschrift übersandt. Weil sich aus diesem Klageentwurf möglicherweise Umstände ergeben könnten, die den Schluss zulassen, der Kläger sei ab einem bestimmten Zeitpunkt durch die gegenüber der Bürgin bestehenden Verbindlichkeiten wirtschaftlich nicht mehr belastet, wird das FG im zweiten Rechtsgang versuchen, diesen Klageentwurf anzufordern. Hierfür kann neben dem Kläger auch die Bürgin herangezogen werden, in deren Unterlagen dieses Dokument enthalten sein müsste. |
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Sollte es dem FG –insbesondere wegen einer insoweit verweigerten Mitwirkung des Klägers– nicht gelingen, den Klageentwurf zu erhalten, könnte es daraus unter Berufung auf weitere Aktenteile Schlüsse ziehen, die dem Kläger nachteilig sind. So findet sich in den Akten ein Vermerk über ein am 29. Juli 2008 geführtes Telefongespräch eines Bediensteten des FA X mit einem Mitarbeiter der Bürgin. Darin hat der Beamte vermerkt, in den Unterlagen der Bürgin befinde sich keine notarielle Urkunde über die vom Kläger erteilte Vollmacht für die Bestellung der Grundschulden und die Abgabe des abstrakten Schuldanerkenntnisses. Dies stehe aus Sicht der Bürgin einer gerichtlichen Geltendmachung des Anspruchs aus dem Schuldanerkenntnis entgegen. |
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Sollte sich dies tatsächlich so darstellen, könnte der Schluss gerechtfertigt sein, dass die Gläubigerin den von ihr geltend gemachten Anspruch nicht in der für eine gerichtliche Durchsetzbarkeit erforderlichen Form nachweisen kann, so dass die Verbindlichkeit aus Sicht des Klägers keine wirtschaftliche Belastung mehr darstellt. Dies könnte dann nicht nur für die Verbindlichkeit gegenüber der Bürgin, sondern auch für die Verbindlichkeit gegenüber der Bank gelten, weil auch diese sich auf das Schuldanerkenntnis beruft, dessen gerichtliche Geltendmachung aber ebenfalls einen Nachweis der Vollmacht in notarieller Form voraussetzt. Allerdings ist denkbar, dass die Gläubiger nicht aus dem formgebundenen Schuldanerkenntnis, sondern aus der persönlichen (Darlehens-)Forderung vorgehen, deren Durchsetzbarkeit nicht von der dargestellten Problematik des formgerechten Nachweises der Vollmacht abhängig ist. Ob dem so ist, lässt sich den bisher vorliegenden Unterlagen nicht entnehmen. |
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Sollte das FG im zweiten Rechtsgang feststellen –oder wegen Verletzung von Mitwirkungspflichten im Wege der Anwendung eines geminderten Beweismaßes unterstellen– können, dass die Gläubiger jedenfalls zu einem Zeitpunkt Ende 2005 ihre Forderungen aus dem notariellen Schuldanerkenntnis nicht würden nachweisen können, wird aber in einem zweiten Schritt zu würdigen sein, ob die wirtschaftliche Belastung des Klägers aus dieser Verbindlichkeit bereits in den Streitjahren entfallen war. |
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c) Sollte das FG erneut eine Saldierung in Betracht ziehen, ist dabei zu bedenken, dass die Ausbuchung von Bilanzposten nicht stets erfolgswirksam ist. Das FG hat in den Streitjahren 2000 und 2002 eine Saldierung mit einer Gewinnerhöhung vorgenommen, die aus der Ausbuchung der Darlehensverbindlichkeit gegenüber der A-GmbH resultieren soll. |
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Das FG hat die Vertragsbedingungen, die der Verbindlichkeit zugrunde lagen, als nicht fremdüblich angesehen. Vor diesem Hintergrund hat es die Verbindlichkeit wohl als privat veranlasst beurteilt. Wirtschaftsgüter des notwendigen Privatvermögens, die –was im Rahmen dieses Beschwerdeverfahrens unterstellt werden soll– zu Unrecht in der Bilanz ausgewiesen sind, sind aber im Wege der erfolgsneutralen Korrektur in der ersten offenen Anfangsbilanz auszubuchen (für Wirtschaftsgüter der Aktivseite BFH-Urteile vom 19. Juni 1973 I R 201/71, BFHE 109, 529, BStBl II 1973, 706, unter 4., und vom 29. Juli 2015 X R 37/13, BFH/NV 2016, 536, Rz 56; für Wirtschaftsgüter der Passivseite BFH-Urteil vom 26. Februar 1976 I R 150/74, BFHE 118, 337, BStBl II 1976, 378). Etwas anderes würde nur gelten, wenn die seinerzeitige Einbuchung der Darlehensverbindlichkeit gewinnmindernd gewesen sein sollte. Einen solchen Sachverhalt hat das FG aber nicht festgestellt. |
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d) Mit dem FG hat auch der beschließende Senat erhebliche Zweifel daran, dass die A-GmbH eine vGA zugunsten der Klägerin bewirkt hat. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung setzt die Annahme einer vGA in der hier einschlägigen Fallgruppe grundsätzlich einen Verzicht der Kapitalgesellschaft auf die Forderung gegen ihre Gesellschafterin (bzw. gegen eine der Gesellschafterin nahestehende Person) voraus. Es muss ein Sachverhalt gegeben sein, nach dem die Kapitalgesellschaft die Forderung aufgrund eines Erlassvertrags oder aus Gründen eines in anderer Weise ausgesprochenen Forderungsverzichts nicht mehr aktivieren darf, was bei der Gesellschaft zu einer entsprechenden Gewinnminderung führt (vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 14. September 1994 I R 6/94, BFHE 175, 412, BStBl II 1997, 89, unter II.2.c). Hierfür ist derzeit nichts ersichtlich. |
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Weil die Kläger die Aufteilung der Einkommensteuerschuld (§ 268 AO) beantragt haben, könnte es sich zur Vermeidung eines Folge-Rechtsstreits allerdings empfehlen, dass das FG sich im zweiten Rechtsgang verbindlich zur Frage der Verwirklichung einer vGA äußert und diese Frage nicht –aufgrund einer lediglich hilfsweise vorgenommenen Saldierung mit Einkünften des anderen Ehegatten– offenläßt. |
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Sollte das FG –wofür derzeit allerdings wenig spricht– im zweiten Rechtsgang die Annahme des FA bestätigen, der Klägerin sei eine vGA aus einem Zinsverzicht der A-GmbH zugeflossen, wird es berücksichtigen müssen, dass die anrechenbare Körperschaftsteuer dann nicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997 als Einnahme angesetzt werden darf, wenn die Anrechnung gemäß § 36a EStG 1997 auf Dauer ausgeschlossen ist (BFH-Urteil vom 18. April 2000 VIII R 75/98, BFHE 192, 80, BStBl II 2000, 423, unter II.1.). Nach Aktenlage dürften die Voraussetzungen des § 36a EStG 1997 –was wohl auch der Betriebsprüfer angenommen hat– nicht erfüllt sein. Gleichwohl hat das FA die anrechenbare Körperschaftsteuer als Einnahme angesetzt. |
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Ferner weist der Senat in diesem Zusammenhang darauf hin, dass das FA für das Jahr 2002 –in sich konsequent– für die vGA die hälftige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG 2002 gewährt hat. Das FG hat dies im Rahmen der von ihm vorgenommenen Saldierung übersehen. |
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e) Für das Jahr 1999 hat das FA den Zinsaufwand des Klägers auf der rechtlichen Grundlage des § 4 Abs. 4a EStG wegen getätigter Überentnahmen nicht in vollem Umfang zum Betriebsausgabenabzug zugelassen. Sollte das FG auch im zweiten Rechtsgang die Auffassung vertreten, der Zinsaufwand des Klägers sei schon aus tatsächlichen Gründen zu mindern, wird es ggf. eine Neuberechnung des nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Betrags vorzunehmen haben. |
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f) Für den Fall einer erneuten teilweisen Herabsetzung der gewerblichen Einkünfte des Klägers wäre gegenläufig auch die vom FA für das Mehrergebnis der Außenprüfung (für die Streitjahre 2000 bis 2002) gebildete Gewerbesteuerrückstellung zu mindern. Für das Jahr 2000 könnte die Gewerbesteuerrückstellung schon nach derzeitigem Stand zu hoch sein, da trotz der Herabsetzung der gewerblichen Einkünfte in der Einspruchsentscheidung die Gewerbesteuerrückstellung unverändert geblieben ist. |
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4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. |
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5. Von einer weiteren Darstellung des Sachverhalts sowie einer weiteren Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ab. |
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