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| II. 1. Die Revision des FA ist begründet. Das FG hat zu Unrecht die vom FA vorgenommene Saldierung aufgehoben, soweit sie auf einer vom Einkommensteuerbescheid für 2004 abweichenden Ermittlung der negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und auf einem infolge dessen höheren Verlustabzug im Jahr 2004 beruht. Es hat damit gegen § 177 Abs. 2 AO verstoßen. |
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| a) Zur Begründung seiner Teilklagestattgabe hat das FG im Wesentlichen ausgeführt, der Einkommensteuerbescheid sei gleichsam ein Grundlagenbescheid für die Verlustfeststellung (arg. § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG) und hätte nicht mehr geändert werden können. Die Saldierung sei deshalb rechtswidrig, soweit sie auf vom Einkommensteuerbescheid abweichenden Besteuerungsgrundlagen beruhe. |
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| b) Diese Ausführungen sind nicht frei von Rechtsirrtum. Das FG hat die Voraussetzungen von § 177 Abs. 2 AO verkannt. |
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| aa) Zu Recht ist das FG allerdings davon ausgegangen, dass das FA berechtigt (und verpflichtet) war, den Verlustfeststellungsbescheid zum 31. Dezember 2004 zu ändern. Richtige Änderungsnorm dafür war § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs ist Grundlagenbescheid für den nachfolgenden Verlustfeststellungsbescheid. Wird, wie im Streitfall, der auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums gesondert festgestellte Verlustvortrag geändert, ergibt sich die Anpassungsverpflichtung zwingend aus § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. |
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| bb) Nach § 177 Abs. 2 AO muss das FA, wenn die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zu Gunsten des Steuerpflichtigen vorliegen, alle materiellen Fehler berichtigen, die nicht Anlass für die Aufhebung oder Änderung sind, soweit die Änderung reicht. Entsprechendes gilt für Feststellungsbescheide, soweit sie Folgebescheid sind (§ 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 177 AO). Diese Voraussetzungen hat das FG zu Unrecht hinsichtlich des Betrags von 8.022 EUR verneint. Der Einkommensteuerbescheid ist nicht Grundlagenbescheid für den Verlustfeststellungsbescheid. Eine inhaltliche Bindung an den Einkommensteuerbescheid bestand im Streitjahr nicht. Sie ergibt sich auch nicht aus § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG in der auf den Streitfall anwendbaren Fassung (im Folgenden: a.F.). Auf diese Norm kam es zudem nicht an, denn die Befugnis zur Änderung des Verlustfeststellungsbescheids ergibt sich aus § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Zum Umfang der Saldierung verhält sich § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG a.F. nicht und hat hierauf auch keinen Einfluss. Das FA war folglich nicht gehindert, bei der materiell-rechtlich zutreffenden Ermittlung des verbleibenden Verlustvortrags die „nach Absatz 2 abziehbaren Beträge“ (§ 10d Abs. 4 Satz 2 EStG) ohne Bindung an den Einkommensteuerbescheid für 2004 neu zu bestimmen und die dabei festgestellten materiell-rechtlichen Fehler im Rahmen der Änderung des Verlustfeststellungsbescheids zu korrigieren. Dabei ist nicht erheblich, dass sich die Änderungen auf die Einkommensteuer für 2004 nicht mehr auswirken konnten. |
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| cc) Für die Saldierung nach § 177 Abs. 2 AO bedarf es keiner eigenen Änderungsnorm; die Saldierung findet vielmehr im Rahmen der durch eine andere Norm eröffneten Korrektur statt (hier: § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO). Die vom FA festgestellten Fehler bei der Ermittlung der negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung waren nicht der Anlass für die Aufhebung oder Änderung des Feststellungsbescheids. Schließlich ist auch der Änderungsrahmen von 68.564 EUR (142.981 EUR – 74.714 EUR), wie das FG zutreffend festgestellt hat, nicht überschritten. |
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| 2. Die Revision des Klägers ist zulässig, jedoch unbegründet. Wie bereits dargelegt, war das FA berechtigt und verpflichtet, den Verlustfeststellungsbescheid zum 31. Dezember 2004 zu Gunsten des Klägers zu ändern und dabei materielle Fehler zu saldieren. Diese Befugnis schließt auch den Abzug des bisher nicht berücksichtigten Verlustabzugs im Veranlagungszeitraum 2004 ein. |
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| Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass der Einkommensteuerbescheid für 2004 bereits bestandskräftig und festsetzungsverjährt war. Das Verfahren der gesonderten Verlustfeststellung ist ein selbständiges Verfahren (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14. Juli 2009 IX R 52/08, BFHE 225, 453, BStBl II 2011, 26). Für den Verlustfeststellungsbescheid gilt eine eigene Feststellungsfrist. Die Feststellungsfrist (§ 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 169 ff. AO) war insofern gehemmt bis zum Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids (§ 171 Abs. 10 Satz 1 AO), hier der Einspruchsentscheidung vom 14. März 2014 über den Verlustfeststellungsbescheid zum 31. Dezember 2003. Die Feststellungsfrist für den streitgegenständlichen Bescheid lief folglich erst am 14. März 2016 ab und ist durch den Änderungsbescheid vom 4. Dezember 2014 gewahrt. |
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| 3. Die Sache ist spruchreif. Die Revision des FA führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Der Kläger hat die vom FA angekündigten und im Detail dargelegten Änderungen nicht substantiiert angegriffen. |
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| 4. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. |
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