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II. Die zulässige Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat die von der B-GmbH geleistete Zuwendung in Höhe von 4.596.278 DM im Ergebnis zu Recht als Einnahme der Klägerin im Rahmen ihrer Vermietungstätigkeit erfasst. |
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1. Die Revision ist zulässig. Anders als der Beigeladene zu 3. meint, handelt es sich nicht insoweit um einen unzulässigen Insichprozess, als der Fiskus Erbe des verstorbenen Beigeladenen H ist. |
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Der Beigeladene zu 3. ist gemäß §§ 1922, 1936 Abs. 1 Satz 1, 1964 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gesetzlicher Erbe und damit Gesamtrechtsnachfolger des H geworden. Damit sind die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis des H auf den Fiskus übergegangen und dieser ist als Gesamtrechtsnachfolger materiell und verfahrensrechtlich in die abgabenrechtliche Stellung des H eingetreten. Dies gilt auch dann, wenn der Fiskus Erbe ist (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 9. Oktober 1985 II R 204/83, BFHE 145, 109, BStBl II 1986, 148, und vom 18. November 2004 V R 66/03, BFH/NV 2005, 710). Der Fiskus ist in diesem Fall Steuerpflichtiger bzw. Feststellungsbeteiligter und der Steuerrechtsordnung unterworfen. |
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Es ist zudem unerheblich, inwieweit Steuerforderung und Steuerschuld durch Konfusion erlöschen (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 710). Im Streitfall geht es um die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, die von einer eventuellen Konfusion der Zahlungsansprüche nicht beeinflusst wird. |
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2. In der Sache ist die Revision unbegründet. |
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a) Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung i.S. von § 8 Abs. 1 i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind alle Güter in Geld oder Geldeswert, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen seiner Vermietungstätigkeit als Gegenleistung für die zeitliche Überlassung des Gebrauchs oder der Nutzung von unbeweglichem Vermögen zufließen. Zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören nicht nur die Miet- oder Pachtzinsen, sondern auch alle sonstigen Entgelte, die in einem objektiven wirtschaftlichen oder tatsächlichen Zusammenhang mit der Einkunftsart stehen und damit durch sie veranlasst sind (BFH-Urteile vom 8. März 2006 IX R 34/04, BFH/NV 2006, 1280, und vom 2. Dezember 2014 IX R 1/14, BFHE 248, 165, BStBl II 2015, 493). |
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aa) Unerheblich ist dabei, ob der Mieter selbst oder ein Dritter die Gegenleistung erbringt. Die Leistung eines Dritten muss jedoch in unmittelbarem rechtlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Überlassung des Gebrauchs oder der Nutzung stehen (vgl. BFH-Urteile vom 14. Oktober 2003 IX R 60/02, BFHE 203, 382, BStBl II 2004, 14, und vom 14. Juli 2009 IX R 7/08, BFHE 226, 289, BStBl II 2010, 34). Ein derartiger Zusammenhang ist insbesondere gegeben, wenn ein Dritter die Leistung erbringt, um dem Steuerpflichtigen i.S. einer Gegenleistung die laufenden finanziellen Nachteile auszugleichen, die ihm aufgrund einer eingeschränkten Verwendungsmöglichkeit –wie z.B. bei einer Mietpreisbindung oder einem Belegungsrecht– entstehen würden (BFH-Urteil vom 7. Dezember 2010 IX R 46/09, BFHE 236, 87, BStBl II 2012, 310). |
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bb) Entsprechendes gilt, wenn die Leistung des Dritten ähnlich einer Mietausfallversicherung oder einer Mieteinnahmengarantie erbracht wird, um dem Steuerpflichtigen entgangene oder entgehende Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu ersetzen (vgl. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG; zur Versicherungsleistung als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung s. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1992 IX R 36/86, BFH/NV 1993, 472). Denn auch dieser Vorteil ist durch die Vermietungstätigkeit veranlasst. Ohne Bedeutung ist insoweit, dass die Leistung des Dritten aufgrund eines selbständigen Rechtsverhältnisses erbracht wird. Entscheidend ist, dass die dem Steuerpflichtigen zugeflossene Leistung gerade dem Zweck dient, entgangene oder entgehende Mieteinnahmen zu ersetzen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 472). |
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cc) Für die Beurteilung, ob die Zuwendung des Dritten als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung zu werten ist, ist maßgebend auf den wirtschaftlichen Gehalt der zugrunde liegenden Vereinbarung/en abzustellen, wie er sich nach dem Gesamtbild der gestalteten Verhältnisse des Einzelfalls unter Berücksichtigung des wirklichen Willens der Vertragsparteien ergibt (z.B. BFH-Urteile vom 20. September 2006 IX R 17/04, BFHE 215, 139, BStBl II 2007, 112, und vom 11. Februar 2014 IX R 25/13, BFHE 244, 555, BStBl II 2014, 566). |
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Jedenfalls in Fällen, in denen es an den typischen Merkmalen eines Darlehens fehlt, ist die Zuwendung bei Vorliegen der zuvor genannten Voraussetzungen im Zeitpunkt ihres Zuflusses (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG) als steuerpflichtige Einnahme aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen. |
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dd) Konstitutives Merkmal eines Gelddarlehens ist die Überlassung der Valuta auf Zeit (vgl. dazu R. Freitag in Staudinger, § 488 BGB, Rz 1). Hieran fehlt es, wenn die Pflicht zur Rückgewähr der Zuwendung vom Eintritt einer Bedingung dergestalt abhängig ist, dass nicht nur der Zeitpunkt der Rückzahlung ungewiss ist, sondern auch, ob die Verpflichtung zur Rückgewähr unbedingt entsteht. Dies gilt umso mehr, wenn der Zuwendungsgeber neben dem Bonitätsrisiko, dem Wesen eines Darlehensvertrags widersprechend (vgl. § 607 Abs. 1 BGB a.F., § 488 Abs. 1 Satz 2 BGB n.F.), auch das wirtschaftliche Risiko für das Entstehen der Rückgewährschuld übernimmt, weil der Eintritt der Rückzahlungsverpflichtung von Umständen abhängt, die der Zuwendungsempfänger maßgeblich beeinflussen kann. |
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Denn in einem solchen Fall ist die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen tatsächlich erhöht, weil der erhaltenen Zuwendung keine wirtschaftlich gleichwertige Rückzahlungsverpflichtung gegenübersteht. Eine wirtschaftliche Saldierung mit einer solchen, lediglich latenten, Rückzahlungsverpflichtung ist nicht möglich. Erhält der Steuerpflichtige diese Zuwendung anstelle entgangener oder entgehender Mieteinnahmen, ist sie durch die Vermietungstätigkeit veranlasst. |
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b) Nach diesen Grundsätzen ist das FG im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die von der B-GmbH geleistete Zuwendung in Höhe von 4.596.278 DM als Einnahme der Klägerin im Rahmen ihrer Vermietungstätigkeit zu erfassen ist. Zutreffend hat das FG auf der Grundlage der von ihm festgestellten und nicht weiter mit Verfahrensrügen angegriffenen Tatsachen angenommen, dass die Zuwendung der B-GmbH dem Zweck diente, die auf der Grundlage der Fonds-Prognose-Rechnung entgangenen Mieteinnahmen dauerhaft zu ersetzen, und sich insoweit als Surrogat für die im Vergleich zu der Prognoseberechnung entgangenen Mieteinnahmen darstellt. |
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Nach den bindenden Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) des FG sollte der Klägerin ein Mietzuschuss gewährt werden, um eine Ausschüttung in Höhe von 2,5 %, mithin 50 % der prospektierten Ausschüttung, sicherzustellen. Die Rückzahlung sollte im Streitfall erst dann erfolgen, wenn in den Folgejahren Überschüsse aus Mieteinnahmen erzielt werden, die die prospektierten Überschüsse übersteigen. Folglich war nicht nur der Zeitpunkt der Rückzahlung ungewiss. Ob die Pflicht zur Rückgewähr überhaupt entstehen würde, hing darüber hinaus von Umständen ab, die die Klägerin wesentlich beeinflussen konnte. Die Zuwendung der B-GmbH führte somit zu einer effektiven Steigerung der Leistungsfähigkeit der Klägerin, die jedenfalls nicht durch eine gleichwertige Rückzahlungsverpflichtung neutralisiert wurde. Im Streitfall kommt hinzu, dass die Klägerin für die als „Mietzuschussdarlehen“ bezeichnete Zuwendung –zumindest nicht wie unter Fremden üblich– Sicherheiten stellen oder Zinsen zahlen musste. |
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Etwaige außergerichtliche Kosten der Beigeladenen sind nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten (§ 139 Abs. 4 FGO). Diese haben keine Sachanträge gestellt oder anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert. |
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