|
|
|
II. Die Revision des FA ist als unzulässig zu verwerfen (§ 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). |
|
|
1. Der Statthaftigkeit der Revision des FA steht zwar nicht entgegen, dass lediglich die Klägerin Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision in der Vorentscheidung eingelegt hatte. Die Zulassung der Revision durch den Bundesfinanzhof (BFH) gemäß § 116 Abs. 7 Satz 1 FGO wirkt nicht nur zugunsten des Beschwerdeführers, sondern zugunsten aller Beteiligter des finanzgerichtlichen Verfahrens (§ 57 FGO), wie es sich aus der Regelung in § 116 Abs. 7 Satz 2 FGO über den Beginn der Revisions- und der Revisionsbegründungsfrist für die übrigen Beteiligten ergibt (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 6. Aufl., § 116 Rz 71; Lange in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 116 FGO Rz 305; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 116 FGO Rz 86; Beermann in Beermann/Gosch, FGO § 116 Rz 118). |
|
|
2. Die Revision des FA ist aber unzulässig, weil es nicht dadurch beschwert ist, dass das FG die Klage durch Sachurteil und nicht, wie es das FA für richtig hält, durch Prozessurteil abgewiesen hat (Gräber/Ruban, a.a.O., Vor § 115 Rz 19; Lange, a.a.O., Vor §§ 115 bis 134 FGO Rz 22; Seer, a.a.O., Vor § 115 FGO Rz 22). |
|
|
Voraussetzung für die Zulässigkeit der Revision des FA ist u.a., dass es durch das angefochtene Urteil des FG beschwert ist. Dabei kommt es nicht auf die formelle, sondern die materielle Beschwer an. Materiell beschwert ist das FA, wenn der rechtskraftfähige Inhalt der angefochtenen Entscheidung für das FA nachteilig ist (BFH-Beschluss vom 11. Dezember 1990 IX R 158/86, BFH/NV 1991, 391). Ein klageabweisendes Sachurteil statt eines Prozessurteils begründet grundsätzlich keine Beschwer für den obsiegenden Beklagten, da die Rechtskraft des in der Sache abweisenden Urteils umfassender ist als eine Abweisung wegen Unzulässigkeit der Klage. Ob dieser Grundsatz Ausnahmen kennt, wie für den Zivilprozess in der Literatur verschiedentlich angenommen wird (vgl. Zöller/Heßler, ZPO, 28. Aufl., Vor § 511 Rz 20, m.w.N.), kann auf sich beruhen, weil die Sachabweisung gegenüber der Prozessabweisung dem FA im vorliegenden Verfahren unter keinem Gesichtspunkt zum Nachteil gereicht. Eine Wiederholung der Klage ist bei einer Abweisung der Klage als unbegründet ausgeschlossen. Ein besseres Ergebnis kann das FA durch Abweisung der Klage als unzulässig nicht erreichen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 7. Juni 1977 I C 20.74, Die Öffentliche Verwaltung 1977, 784). |
|
|
Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). |
|
|
1. Die Annahme des FG, die Klage sei fristgerecht erhoben worden, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. |
|
|
a) Da das FA die Einspruchsentscheidung nicht mit einfachem Brief bekannt gegeben, sondern gemäß § 122 Abs. 5 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) die Zustellung angeordnet hatte, richtet sich die Zustellung nach den Vorschriften des im Juni 2005 noch geltenden Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG) vom 3. Juli 1952 (BGBl I 1952, 379), das zuletzt durch Art. 2 des Gesetzes vom 25. Juni 2001 (BGBl I 2001, 1206) geändert worden war. Bei der vom FA gewählten Form der Zustellung durch Empfangsbekenntnis bringt das datierte und unterschriebene Empfangsbekenntnis nach § 5 Abs. 2 VwZG den vollen Beweis dafür, dass das darin bezeichnete Schriftstück an dem vom Empfänger angegebenen Tag tatsächlich zugestellt worden ist. Bei einer Zustellung gegen Empfangsbekenntnis ist nicht der Zeitpunkt des Eingangs des zuzustellenden Schriftstücks im Büro des Bevollmächtigten entscheidend, sondern die Kenntnisnahme des Adressaten von der Zustellung. Das ausgefüllte Empfangsbekenntnis dient dem Nachweis des Zeitpunkts, zu dem der Empfänger von dem Zugang des zuzustellenden Schriftstücks Kenntnis erlangt hat und bereit gewesen ist, dieses entgegenzunehmen und zu behalten (BFH-Urteil vom 31. Oktober 2000 VIII R 14/00, BFHE 193, 392, BStBl II 2001, 156, m.w.N.). |
|
|
Der im Empfangsbekenntnis angegebene Zustelltag ist nicht maßgebend, wenn er nachgewiesenermaßen unrichtig ist. Der Gegenbeweis ist nicht schon dann erbracht, wenn nur die Möglichkeit der Unrichtigkeit besteht, die Richtigkeit also nur erschüttert ist; vielmehr muss die Unrichtigkeit zur vollen Überzeugung des Gerichts feststehen (BFH-Urteil in BFHE 193, 392, BStBl II 2001, 156; BFH-Beschluss vom 23. Februar 2006 IX B 206/05, BFH/NV 2006, 1667). Unter welchen näheren Voraussetzungen ein Gericht von der Unrichtigkeit überzeugt zu sein hat, lässt sich nicht allgemein bestimmen, sondern ist Inhalt der jeweiligen tatrichterlichen Überzeugungsbildung (BFH-Urteil in BFHE 193, 392, BStBl II 2001, 156, m.w.N.). |
|
|
b) Das FG ist von diesen Grundsätzen ausgegangen und aufgrund einer Tatsachen- und Beweiswürdigung zu der Überzeugung gelangt, dass die Einspruchsentscheidung bereits am 11. Juni 2005 im Büro des Klägervertreters eingegangen sei, dieser jedoch erst am 13. Juni 2005 hiervon Kenntnis genommen habe. Dabei handelt es sich um tatsächliche Feststellungen, an die der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist. |
|
|
aa) Die Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG bindet den BFH auch dann, wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist (BFH-Urteile vom 5. September 2000 IX R 33/97, BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676; vom 27. Oktober 2005 IX R 76/03, BFHE 212, 360, BStBl II 2006, 359, unter II.2.a; vom 19. März 2009 IV R 45/06, BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902, unter II.2., und vom 9. Dezember 2009 II R 52/07, BFH/NV 2010, 824, unter II.2.a aa). Sie ist nur dann für den BFH nicht verbindlich, wenn eine zulässige und begründete Verfahrensrüge erhoben wurde oder Verstöße gegen Denkgesetze oder gesichertes Erfahrungswissen vorliegen oder die Tatsachen- und Beweiswürdigung widersprüchlich, lückenhaft oder unklar ist oder ihr zu hohe Anforderungen an die Überzeugungsbildung zugrunde liegen (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 212, 360, BStBl II 2006, 359, unter II.2.a, in BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902, unter II.2., und in BFH/NV 2010, 824, unter II.2.a aa). |
|
|
bb) Derartige Gründe, die in Bezug auf den Zeitpunkt der Zustellung der Einspruchsentscheidung zum Wegfall der auf § 118 Abs. 2 FGO beruhenden Bindungswirkung der vom FG getroffenen Feststellungen führen würden, hat das FA nicht vorgetragen und sind auch nicht ersichtlich. Die Bindungswirkung entfällt nicht deshalb, weil das FG möglicherweise auch zu einem anderen Ergebnis hätte kommen können. |
|
|
2. Das FG hat das Testament zu Unrecht dahingehend ausgelegt, V habe die Klägerin und S1 jeweils mit Erbquoten von 55/155 und S2 mit einer Erbquote von 45/155 zu seinen Erbinnen eingesetzt. Die Testamentsauslegung durch das FG ist in diesem Punkt für den BFH nicht nach § 118 Abs. 2 FGO verbindlich. |
|
|
a) Die Auslegung von Willenserklärungen durch das FG ist zwar eine Tatsachenfeststellung i.S. von § 118 Abs. 2 FGO. Der BFH als Revisionsinstanz ist aber nicht gehindert, die Auslegung des FG daraufhin zu überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB), die Denkgesetze und die allgemeinen Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind, d.h. ob die Auslegung jedenfalls möglich ist (BFH-Urteile vom 10. Oktober 2002 VI R 13/01, BFHE 200, 363, BStBl II 2003, 156, unter II.3.a; vom 25. Februar 2009 IX R 76/07, BFH/NV 2009, 1268, unter II.2., und vom 9. Dezember 2009 X R 41/07, BFH/NV 2010, 860, unter II.3.b). |
|
|
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), der sich der erkennende Senat anschließt, ist bei der Auslegung eines jeden Testaments der wirkliche Wille des Erblassers zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften (§ 133 BGB). Dabei darf sich der Tatrichter nicht auf eine Analyse des Wortlauts beschränken, sondern muss auch alle ihm zugänglichen Umstände außerhalb des Testaments auswerten, die zur Aufdeckung des Erblasserwillens beitragen können. Dabei geht es nicht um die Ermittlung eines von der Erklärung losgelösten Willens, sondern um die Klärung der Frage, was der Erblasser mit seinen Worten sagen wollte. Dem liegt die Erkenntnis zugrunde, dass der Sprachgebrauch nicht immer so exakt ist oder sein kann, dass der Erklärende mit seinen Worten genau das unmissverständlich wiedergibt, was er zum Ausdruck bringen wollte. Gerade deshalb ordnet § 133 BGB an, den Wortsinn der benutzten Ausdrücke unter Heranziehung aller Umstände zu „hinterfragen“. Nur dann kann die Auslegung der Erklärung durch den Richter gerade die Bedeutung auffinden und ihr die rechtliche Wirkung zukommen lassen, die der Erklärende seiner Willenserklärung „wirklich“ beilegen wollte. Der Erblasserwille geht, wenn er feststeht und formgerecht erklärt ist, jeder anderen Interpretation vor. Kann der Richter sich aber trotz Auswertung aller Umstände von dem tatsächlich vorhandenen wirklichen Willen des Erblassers nicht überzeugen, dann muss er sich –wiederum unter Auswertung von Wortlaut und allen Umständen– notfalls mit dem Sinn begnügen, der dem Erblasserwillen mutmaßlich am ehesten entspricht. Von diesem durch Wortlaut und Umständen nahegelegten Verständnis darf er nur dann abgehen, wenn weitere Umstände mit mindestens annähernd gleich großem Gewicht für ein Verständnis in einem anderen Sinne dargetan und bewiesen sind (BGH-Urteil vom 7. Oktober 1992 IV ZR 160/91, Neue Juristische Wochenschrift –NJW– 1993, 256, m.w.N.). |
|
|
b) Das FG hat diese Auslegungsregeln für Testamente nicht beachtet, soweit es angenommen hat, V habe seine Töchter entgegen dem ausdrücklichen Wortlaut des Testaments nicht zu gleichen Teilen, sondern die Klägerin und S1 zu je 55/155 und S2 zu 45/155 als Erbinnen eingesetzt. Für eine solche vom Wortlaut abweichende Auslegung des Testaments gibt es keine Grundlage. |
|
|
Wie V in dem Testament ausgeführt hat, gilt die Erbeinsetzung zu gleichen Teilen für diejenigen Nachlassgegenstände, über die er nicht durch Teilungsanordnung und Vermächtnisse verfügt hat, auch für seine im Ausland befindlichen Vermögenswerte, sofern er für diese keine Einzelanordnungen getroffen hat. Daraus geht klar und eindeutig hervor, dass die Töchter des V das nicht von Teilungsanordnungen, Vermächtnissen und sonstigen Einzelanordnungen betroffene Vermögen wertmäßig zu gleichen Teilen erhalten sollten. Die vom FG vorgenommene Auslegung des Testaments hätte demgegenüber zur Folge, dass die Klägerin und S1 von diesem Vermögen wertmäßig jeweils 55/155 und S2 lediglich 45/155 erhalten würden. Die durch die Teilungsanordnung bewirkte Ungleichbehandlung der Miterbinnen würde dadurch weiter verstärkt, ohne dass es Anhaltspunkte dafür gibt, dass dies dem Willen des V, der die Töchter von den von ihm bestimmten Ausnahmen abgesehen gleich behandeln wollte, entsprechen könnte. |
|
|
Die vom FG vorgenommene Auslegung des Testaments kann auch nicht auf § 2087 Abs. 1 BGB gestützt werden. Hat der Erblasser sein Vermögen oder einen Bruchteil seines Vermögens dem Bedachten zugewendet, so ist die Verfügung nach dieser Vorschrift als Erbeinsetzung anzusehen, auch wenn der Bedachte nicht als Erbe bezeichnet ist. Es handelt sich dabei um eine Auslegungsregel, die nicht anwendbar ist, wenn der Erblasser ausdrücklich Erben eingesetzt und die von ihm bestimmten Erbquoten insgesamt 100 % ausmachen. |
|
|
c) Zur Begründung der vom FA und vom FG vorgenommenen Testamentsauslegung lässt sich entgegen der Ansicht des FG auch nicht anführen, die vom FA ermittelten Erbquoten seien für sich genommen geeignet, das Entstehen von Ausgleichsansprüchen aufgrund der Teilungsanordnung auszuschließen. Das FA ist nämlich bei der Ermittlung der Erbquoten von dem Verhältnis ausgegangen, in dem S1 und S2 aufgrund der Teilungsanordnung das Barvermögen erhalten sollten, das nach Abzug des der Klägerin zustehenden Anteils verblieb. Für die Frage, ob die Miterbinnen durch die Teilungsanordnung wertmäßig teilweise begünstigt und teilweise benachteiligt sind, kommt es demgegenüber auf die Wertverhältnisse bei Eintritt des Erbfalls an. Für den Fall der wertmäßigen Begünstigung eines Teils der Miterbinnen konnte das Entstehen von darauf beruhenden Ausgleichsansprüchen sowohl bei der von V ausdrücklich verfügten Erbeinsetzung zu gleichen Teilen als auch bei den vom FA ermittelten hiervon lediglich geringfügig abweichenden Erbquoten nur durch eine entsprechende Verfügung des V verhindert werden (vgl. unten 3.). |
|
|
d) Da das FG von einer anderen Ansicht ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. |
|
|
3. Die Sache ist nicht spruchreif. Auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen kann nicht abschließend entschieden werden, ob die Erbschaftsteuer bei zutreffender Berechnung mindestens so hoch wie vom FA festgesetzt und daher die Klage unbegründet ist oder ob die festgesetzte Erbschaftsteuer herabzusetzen ist. |
|
|
a) Der der Klägerin aufgrund der Teilungsanordnung gegen die Erbengemeinschaft zustehende Anspruch auf Übertragung des Grundbesitzes in der Bundesrepublik sowie der Beteiligungen an inländischen gewerblichen Vermögensanlagegesellschaften mit den im Zeitpunkt des Ablebens des V darauf noch ruhenden Lasten und Belastungen ist als solcher unabhängig von den Wertverhältnissen bei Eintritt des Erbfalls nicht als Erwerb durch (Voraus-)Vermächtnis (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes –ErbStG–) anzusetzen. Vielmehr beruht dieser Anspruch auf der Teilungsanordnung, soweit die Klägerin dadurch gegenüber S1 und S2 wertmäßig nicht begünstigt wird. Soweit eine solche wertmäßige Begünstigung vorliegt, handelt es sich um ein Vorausvermächtnis (§ 2150 BGB), das mit dem gemeinen Wert (§ 9 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes –BewG–) der Besteuerung unterliegt. |
|
|
aa) Als der Erbschaftsteuer unterliegender Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG u.a. der Erwerb durch Erbanfall. Unter Erbanfall ist der Übergang des Vermögens des Erblassers auf den (die) Erben i.S. von § 1922 BGB zu verstehen. Dieser Anteil ist bei einer Mehrheit von Erben beim jeweiligen Miterben entsprechend seiner Erbquote (vgl. § 2047 Abs. 1 BGB) erbschaftsteuerrechtlich zu erfassen, und zwar auch dann, wenn eine verbindliche Teilungsanordnung des Erblassers (§ 2048 BGB) vorliegt (BFH-Urteile vom 10. November 1982 II R 85-86/78, BFHE 137, 500, BStBl II 1983, 329; vom 5. Februar 1992 II R 7/89, BFH/NV 1993, 100, und vom 1. April 1992 II R 21/89, BFHE 167, 562, BStBl II 1992, 669). Der zivilrechtliche Leistungsanspruch aus einer Teilungsanordnung kann nach dieser neueren Rechtsprechung abweichend vom BFH-Urteil vom 16. März 1977 II R 11/69 (BFHE 121, 519, BStBl II 1977, 640) nicht dem Anspruch aus einem Vorausvermächtnis, der bei den Erben eine abziehbare Nachlassverbindlichkeit darstellt (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG) und beim Vermächtnisnehmer als Erwerb von Todes wegen gilt (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG), gleichgestellt werden. |
|
|
Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Auslegung des Testaments unter Berücksichtigung des Erblasserwillens ergibt, dass dem Miterben der Anspruch aus der „Teilungsanordnung“ auf einen bestimmten Gegenstand auch für den (bei Testamentserrichtung hypothetischen) Fall zustehen soll, dass er das Erbe ausschlägt oder aus anderen Gründen nicht Erbe wird. War die Zuwendung des Gegenstands so gemeint, liegt unabhängig von den vom Erblasser verwendeten Begriffen und von den Wertverhältnissen ein von der Erbeinsetzung unabhängiger Geltungsgrund vor, der zum Vorliegen eines Vermächtnisses führt (BGH-Urteil vom 7. Dezember 1994 IV ZR 281/93, NJW 1995, 721; vgl. BFH-Urteile vom 1. August 2001 II R 47/00, BFH/NV 2002, 788, und vom 2. Juli 2004 II R 73/01, BFH/NV 2005, 214). |
|
|
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Wie V in der Einleitung des Testaments ausgeführt hat, sollten seine Kinder in dem Fall, dass sie das Testament und die getroffenen Teilungsanordnungen ohne weitere Ausgleichsverpflichtungen nicht akzeptieren, nur die Möglichkeit haben, die Erbschaft auszuschlagen und den Pflichtteil zu beanspruchen. Danach sollten die Erbinnen nicht in der Lage sein, trotz Ausschlagung der Erbschaft den Vollzug der Teilungsanordnungen zu fordern. |
|
|
bb) Der Erblasser kann für die Auseinandersetzung unter mehreren Miterben durch letztwillige Verfügung gemäß § 2048 BGB Anordnungen treffen; derartige Verfügungen (Teilungsanordnungen) gehen den gesetzlichen Regeln für die Auseinandersetzung vor; sie lassen die Höhe der Erbteile und den Wert der Beteiligung der einzelnen Miterben am Nachlass grundsätzlich unberührt. Der Erblasser kann aber einem von mehreren Miterben durch Teilungsanordnung Gegenstände zuweisen, die wertvoller sind, als seinem Erbteil entspricht. |
|
|
Ist dies der Fall, stellt sich stets die Frage, ob der Mehrbetrag zusätzlich zu dem Erbteil zugewendet sein soll; trifft dies zu, dann handelt es sich –jedenfalls wegen des Mehrwerts– nicht um eine Teilungsanordnung i.S. von § 2048 BGB, sondern um ein Vorausvermächtnis i.S. des § 2150 BGB (BGH-Urteile vom 14. März 1984 IVa ZR 87/82, NJW 1985, 51; vom 27. Juni 1990 IV ZR 104/89, NJW-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht –NJW-RR– 1990, 1220; vom 19. März 1992 IX ZR 120/91, NJW-RR 1992, 772, und vom 15. Oktober 1997 IV ZR 327/96, NJW 1998, 682). Anders ist es dagegen, wenn feststeht, dass es sich (nur) um eine Teilungsanordnung handelt und der Erblasser dem durch die Anordnung begünstigten Miterben nicht zusätzlich zu seinem Erbteil auch noch den Mehrwert zuwenden wollte. Dann lässt sich die Teilungsanordnung nur aufrechterhalten, wenn eine Wertverschiebung ausgeschlossen ist, der betreffende Miterbe den Mehrwert also durch Leistungen aus seinem eigenen Vermögen auszugleichen hat oder jedenfalls ausgleicht (BGH-Urteil in NJW 1985, 51; zur Abgrenzung von Teilungsanordnung und Vorausvermächtnis vgl. ferner BFH-Urteile in BFHE 167, 562, BStBl II 1992, 669, und vom 30. März 2009 II R 12/07, BFH/NV 2009, 1653). |
|
|
Nach der in der zivilrechtlichen Rechtsprechung und Literatur überwiegend vertretenen Ansicht liegt bei einer Teilungsanordnung, durch die der Erblasser unter Ausschluss einer Ausgleichspflicht einem von mehreren Miterben Gegenstände zuweist, die wertvoller sind, als dies dem Erbteil des Miterben entspricht, eine reine Teilungsanordnung vor, soweit eine Anrechnung auf den Erbteil des Miterben möglich ist, und in Höhe des Mehrwerts ein Vorausvermächtnis (Urteil des Landgerichts Karlsruhe vom 7. Oktober 2005 3 O 205/04, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 2006, 447; MünchKommBGB/Ann, 5. Aufl., § 2048 Rz 17; Lohmann in Bamberger/Roth, BGB, 2. Aufl., § 2048 Rz 4; Sommer/Kerschbaumer, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge –ZEV– 2004, 13, 14 f.). Das Vorausvermächtnis bezieht sich danach in solchen Fällen nicht auf die dem Miterben zustehenden Gegenstände, sondern nur auf den Mehrwert. Eine solche Kombination von Teilungsanordnung und Vorausvermächtnis ist möglich (Müller-Christmann in Bamberger/Roth, a.a.O., § 2150 Rz 7). |
|
|
cc) Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung auch für die Erbschaftsteuer an (ebenso Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 3 Rz 129.11; Sommer/Kerschbaumer, ZEV 2004, 13, 17). Hat der Erblasser ausdrücklich eine Teilungsanordnung verfügt, die nicht ausnahmsweise als selbständiges Vorausvermächtnis zu verstehen ist (oben aa), ist das Testament soweit möglich so auszulegen, wie es dem Wortlaut der Verfügung des Erblassers entspricht. Es bleibt danach bei der Teilungsanordnung, soweit eine Anrechnung auf den dem Miterben zustehenden Anteil am Nachlass möglich ist. Lediglich hinsichtlich des dem Miterben zukommenden Mehrwerts ist abweichend vom Wortlaut des Testaments nicht vom Vorliegen einer Teilungsanordnung, sondern eines Vorausvermächtnisses auszugehen. Dieses Vorausvermächtnis besteht in der Befreiung des besser gestellten Miterben von der ihn ansonsten treffenden Wertausgleichsverpflichtung (Fischer in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 2. Aufl., § 3 Rz 131) und ist bei der Ermittlung der Erbschaftsteuer nach § 12 Abs. 1 ErbStG mit dem gemeinen Wert (§ 9 Abs. 1 BewG) der Ausgleichsverpflichtung anzusetzen, die bestünde, wenn sie der Erblasser nicht ausgeschlossen hätte. Der Wert der Ausgleichsverpflichtung ist gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG bei den übrigen Miterben als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig, und zwar jeweils in der Höhe, in der ihnen der durch die Teilungsanordnung begünstigte Miterbe einen Ausgleich hätte zahlen müssen, wenn ihn der Erblasser nicht durch das Vorausvermächtnis von einer Ausgleichspflicht befreit hätte. |
|
|
dd) Entgegen der von der Klägerin und vom OLG B vertretenen Ansicht standen danach der Klägerin der Grundbesitz in der Bundesrepublik sowie die Beteiligungen an inländischen gewerblichen Vermögensanlagegesellschaften mit den im Zeitpunkt des Ablebens des V darauf ruhenden Lasten und Belastungen nicht aufgrund eines Vorausvermächtnisses zu. Der Wortwahl im Testament des V kommt dabei besonderes Gewicht zu, weil es notariell beurkundet ist (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 214; BGH-Urteil vom 6. Dezember 1989 IVa ZR 59/88, NJW-RR 1990, 391). Es liegt vielmehr eine Teilungsanordnung vor, bei der V nach der revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden, mit der Ansicht des OLG B und der Beteiligten übereinstimmenden Auffassung des FG Ausgleichsansprüche ausgeschlossen hatte. Wurde die Klägerin durch die Teilungsanordnung über ihren Anteil am Nachlass von einem Drittel hinaus begünstigt, stellt der in der Befreiung von Ausgleichsverpflichtungen liegende Mehrwert ein Vorausvermächtnis dar. Es kommt dabei nicht auf die bei der Bemessung der Erbschaftsteuer anzusetzenden Steuerwerte, sondern auf die Verkehrswerte an; denn es handelt sich um zivilrechtliche Verpflichtungen, die nicht nach steuerlichen Grundsätzen bewertet werden können. |
|
|
ee) Diesem Verständnis der Teilungsanordnung kann nicht entgegengehalten werden, diese habe nach den Wertverhältnissen bei Eintritt des Erbfalls zu einer entsprechenden Verschiebung der Erbquoten geführt. Eine quotenverschiebende Teilungsanordnung gibt es nach der Rechtsprechung des BGH, der sich der erkennende Senat anschließt, abgesehen vom Fall des § 2049 BGB (Übernahme eines Landguts) nicht (BGH-Urteil in NJW-RR 1990, 1220; ebenso MünchKommBGB/Ann, 5. Aufl., § 2048 Rz 17; Otte in Staudinger, BGB, 1996, § 2150 Rz 14; Palandt/Edenhofer, Bürgerliches Gesetzbuch, 69. Aufl., § 2048 Rz 1; Sommer/ Kerschbaumer, ZEV 2004, 13, 14). |
|
|
Der vom FG angeführten Rechtsprechung lässt sich nicht entnehmen, dass eine Teilungsanordnung zu einer Änderung der vom Erblasser selbst bestimmten Erbquoten führen könne. Vielmehr lagen dem Beschluss des Bayerischen Obersten Landesgerichts vom 19. Dezember 1996 1Z BR 107/96 (NJW-RR 1997, 517) sowie den Urteilen des OLG Düsseldorf vom 28. April 1995 7 U 113/94 (ZEV 1995, 410) und des FG München vom 15. Juli 1998 4 K 2821/94 (ZEV 1999, 38) Fälle zugrunde, in denen es an einer ausdrücklichen Erbeneinsetzung durch den Erblasser gefehlt hatte. In solchen Fällen kann eine Erbeinsetzung nach Vermögensgruppen vorliegen, bei der durch die gegenständliche Verteilung der zum Nachlass gehörenden Gegenstände die Erbquote bestimmt wird (BGH-Urteil in NJW-RR 1990, 391). |
|
|
ff) Eine entsprechende Prüfung wird das FG nunmehr nachzuholen und dabei zu berücksichtigen haben, dass der Klägerin nach den von V getroffenen Verfügungen neben den ihr durch die Teilungsanordnung zugewiesenen Nachlassgegenständen ein Drittel des Nachlasses (Aktiva abzüglich der von allen Erbinnen gemeinschaftlich zu tragenden Nachlassverbindlichkeiten), über den V nicht durch Teilungsanordnung und Vermächtnisse verfügt hatte, zustand. Die Klägerin wurde danach durch die Teilungsanordnung besser als durch eine ohne Teilungsanordnung erfolgte Erbeinsetzung der drei Töchter des V zu gleichen Teilen gestellt, wenn und soweit der Gesamtwert des im Zeitpunkt des Ablebens des V noch vorhandenen Grundbesitzes in der Bundesrepublik sowie der Beteiligungen an inländischen gewerblichen Vermögensanlagegesellschaften mit den in diesem Zeitpunkt darauf noch ruhenden Lasten und Belastungen zuzüglich 500.000 DM höher ist als ein Drittel des Gesamtwerts des im Zeitpunkt des Ablebens des V noch vorhandenen Grundbesitzes in der Bundesrepublik sowie der Beteiligungen an inländischen gewerblichen Vermögensanlagegesellschaften mit den in diesem Zeitpunkt darauf noch ruhenden Lasten und Belastungen und des gesamten Barvermögens. Der Nachlass, über den V nicht durch Teilungsanordnung und Vermächtnisse verfügt hatte, wäre bei dem Vergleich auf beiden Seiten mit demselben (Drittel-)Wert anzusetzen und kann daher unberücksichtigt bleiben. |
|
|
Das FG wird bei dem anzustellenden Wertvergleich auch zu prüfen haben, inwieweit die dem Grunde und der Höhe nach zu berücksichtigenden Nachlassverbindlichkeiten auf dem Grundbesitz und den Beteiligungen an inländischen gewerblichen Vermögensanlagegesellschaften ruhende Lasten und Belastungen darstellen und daher von der Klägerin im Innenverhältnis allein zu tragen waren, und inwieweit die Nachlassverbindlichkeiten diese Voraussetzung nicht erfüllen und deshalb den Miterbinnen gemeinsam zur Last fielen. |
|
|
b) Das FG wird bei seiner erneuten Entscheidung ferner zu beachten haben, dass die von der Klägerin geltend gemachten Steuerschulden nur insoweit gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG als Nachlassverbindlichkeiten abgezogen werden können, als sie gemäß § 1922 Abs. 1 BGB, § 45 Abs. 1 AO auf die Erbinnen übergegangen sind. Soweit die Steuerschulden am Todestag des V als dem gemäß § 11 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG maßgebenden Stichtag noch nicht entstanden waren, wie insbesondere die aufgrund der nach diesem Zeitpunkt erfolgten Grundstücksentnahme entstandene Steuer, sind sie nicht abziehbar (BFH-Urteil vom 17. Februar 2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, m.w.N.). |
|
|
4. Die Übertragung der Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung (vgl. BFH-Urteile vom 16. September 2004 X R 25/01, BFHE 207, 515, BStBl II 2006, 228, unter II.8.; vom 17. Juli 2008 I R 83/07, BFH/NV 2009, 417, unter II.6., und vom 17. März 2010 IV R 25/08, BFHE 228, 509, BStBl II 2010, 622, unter II.5.; BFH-Beschluss vom 23. September 2009 IX B 52/09, BFH/NV 2010, 220, unter 3.). |
|