BFH IV R 239/84 NVS: Eine Übereignung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge im Sinne des § 14a Abs. 4 Nr. 1 Buchst. b EStG (erste Alternative) setzt lediglich einen sachlichen Zusammenhang zur Hofübergabe (oder Hoferbfolge) voraus

BFH IV R 239/84

1. NVS: Eine Übereignung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge im Sinne des § 14a Abs. 4 Nr. 1 Buchst. b EStG (erste Alternative) setzt lediglich einen sachlichen Zusammenhang zur Hofübergabe (oder Hoferbfolge) voraus. Ein zeitlicher Zusammenhang zu einer Hofübergabe unter Lebenden ist nicht erforderlich. Der sachliche Zusammenhang ist schon deshalb erforderlich, weil Übereignungen an den künftigen Hoferben von der Vergünstigung ausgeschlossen sind (umfangreiche Ausführungen und Literatur zur Auslegung der Vorschrift nach dem Sinn und Zweck des § 14a Abs. 4 EStG und dem nach der Entstehungsgeschichte des Gesetzes bestehenden Regelungszusammenhang zwischen der ersten und zweiten Alternative des § 14a Abs. 4 Nr. 1 Buchst. b EStG).

1. NVS: Der für die Anwendung des § 14a Abs. 4 Nr. 1 Buchst. b EStG erforderliche Nachweis der aller Voraussicht nach eintretenden Hoferbfolge ist durch die Vorlage von Urkunden oder dadurch zu erbringen, daß die Regelungen einer HöfeO für den landwirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Betrieb eine bestimmte Person als Hoferben vorschreibt. Daß derjenige Erbberechtigte, dem das Grundstück im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge übereignet wird, sich das vorab Empfangene auf seine künftigen Ansprüche wegen der Hofübergabe an einen anderen anrechnen lassen muß, kann sich aus spezialgesetzlichen Normen (z.B. § 12 Abs. 4 HöfeO, § 2050 Abs. 1 BGB), aber auch aus Anordnungen des Zuwenders ergeben (z.B. § 2050 Abs. 3 BGB).
2. NVS: Auch vor der gesetzlichen Klarstellung durch Art. 3 Nr. 12 des StBereinG 1985 bleiben bei der Berechnung des Einkommens i.S. des § 14a Abs. 4 Nr. 2 EStG Entnahmegewinne nach § 14a Abs. 4 Nr. 1 Buchst. b EStG unberücksichtigt (vgl. Literatur).

Tatbestand

Der im Jahr 1931 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt in A einen landwirtschaftlichen Betrieb. Er ermittelte im Streitjahr 1981 seinen Gewinn nach Durchschnittsätzen. Der Betrieb ist in die Höferolle eingetragen.

Mit notariellem Vertrag vom Juni 1982 übertrug der Kläger bisher landwirtschaftlich genutzte Grundstücke mit insgesamt … qm ohne Gegenleistung auf seine Töchter. Dabei ordnete er an, daß sie sich den Wert des übertragenen Grundbesitzes auf ihre künftigen Erb- und Pflichtteilsansprüche anrechnen lassen müssen. Der Sohn des Klägers soll später den Hof übernehmen. Die noch im Juni 1982 übergebenen Grundstücke liegen im Gebiet eines aufzustellenden Bebauungsplanes.

Für das Wirtschaftsjahr 1981/82 ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) aus der Grundstücksübereignung einen der Höhe nach unstreitigen Entnahmegewinn von … DM, den er als Zuschlag zum Durchschnittsatzgewinn je zur Hälfte den Kalenderjahren 1981 und 1982 zurechnete. Die Gewährung eines Freibetrags nach § 14a Abs.4 Satz 2 Nr.1 Buchst.b des Einkommensteuergesetzes 1979 (EStG) lehnte das FA bei der Einkommensteuerveranlagung für 1981 ab, weil die Grundstücke nicht im zeitlichen Zusammenhang mit einer Betriebsübergabe und deshalb nicht im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zur Abfindung weichender Erben übereignet worden seien. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es vertrat die Auffassung, unter einer Grundstücksübereignung „im Weg der vorweggenommenen Erbfolge“ sei eine im Zusammenhang mit einer lebzeitigen Übergabe des Betriebs stattfindende Eigentumsübertragung auf Abkömmlinge des Betriebsinhabers oder sonstige im Todesfall Berechtigte zu sehen, die zum Zwecke der vollständigen oder teilweisen Abfindung dieser Personen vorgenommen werde. Diese Begriffsbestimmung ergebe sich aus den Höfeordnungen (HöfeO), die zwischen einem Übergabevertrag im Wege der vorweggenommenen (Hof-)Erbfolge einerseits und dem Vermögensübergang durch Erbfall andererseits unterschieden. Auch die Gesetzesbegründung zu § 14a Abs.4 EStG spreche für dieses Ergebnis.

Im Streitfall fehle es an einem zeitlichen Zusammenhang. Der 52 Jahre alte Kläger sei unverändert Hofbauer. Es lasse sich auch nicht absehen, wann der Sohn des Klägers den Hof übernehmen werde.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung von § 14a Abs.4 Nr.1 Buchst.b EStG. Seiner Ansicht nach genügt für die Anwendung der Vorschrift ein sachlicher Bezug zwischen der Grundstücksübertragung und der späteren Hofübergabe. Ein zeitlicher Zusammenhang sei nach herrschender Kommentarmeinung nicht erforderlich.

Er beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und in Änderung der angefochtenen Entscheidungen des FA bei der Ermittlung des Gewinns für das Wirtschaftsjahr 1981/82 den Freibetrag von 60 000 DM zu berücksichtigen und die Einkommensteuer 1981 entsprechend niedriger festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Der Kläger kann den Freibetrag nach § 14a Abs.4 EStG für die Grundstücksentnahmen im Jahr 1982 beanspruchen.

Veräußert oder entnimmt ein Steuerpflichtiger nach dem 31.Dezember 1979 und vor dem 1.Januar 1986 Teile des zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grund und Bodens, so wird der bei der Veräußerung oder der Entnahme entstehende Gewinn auf Antrag nur insoweit zur Einkommensteuer herangezogen, als er den Betrag von 60 000 DM übersteigt. Dies gilt nach § 14a Abs.4 Satz 2 EStG allerdings nur, wenn der Steuerpflichtige

1. a) den Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten innerhalb von 12 Monaten nach der Veräußerung zur Abfindung weichender Erben verwendet oder

1. b) den entnommenen Grund und Boden innerhalb von 12 Monaten nach der Entnahme im Wege der vorweggenommenen Erbfolge oder zur Abfindung weichender Erben diesen übereignet und ferner die unter 14a Abs.4 Nr.2 EStG näher bezeichneten Einkommensgrenzen für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum nicht überschritten sind. Der Freibetrag wird nach Maßgabe des § 14a Abs.5 EStG für alle Veräußerungen und Entnahmen nur einmal gewährt.

Zu Unrecht setzt das FG für die Grundstücksübereignung „im Wege der vorweggenommenen Erbfolge“ (§ 14a Abs.4 Nr.1 Buchst.b EStG erste Alternative) einen zeitlichen Zusammenhang mit der Hofübergabe voraus. Die Auslegung der Vorschrift ergibt vielmehr, daß sie gerade Fälle erfassen will, in denen zwar ein sachlicher, aber kein zeitlicher Zusammenhang zur Hoferbfolge oder Hofübergabe festzustellen ist. Zu diesem Ergebnis führt der nach der Entstehungsgeschichte des Gesetzes bestehende Regelungszusammenhang zwischen der ersten und zweiten Alternative des § 14a Abs.4 Nr.1 Buchst.b EStG.

1. Sinn des § 14a Abs.4 EStG ist es, im Bereich der Land- und Forstwirtschaft Abfindungen von solchen erbberechtigten Personen einkommensteuerrechtlich zu erleichtern, die für eine Hofübernahme nicht in Betracht kommen (vgl. Leingärtner/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, Rz.1228). Nach der für das Streitjahr geltenden Fassung der Vorschrift begünstigt der Gesetzgeber nicht nur die Veräußerung von Teilen des betrieblichen Grund und Bodens, sondern auch ihre Entnahme. Sowohl im Veräußerungsfall (§ 14a Abs.4 Nr.1 Buchst.a EStG) als auch beim Entnahmetatbestand des Buchst.b zweite Alternative hängt die Freibetragsgewährung davon ab, daß die betreffenden Mittel –der Veräußerungserlös (abzüglich Kosten) bzw. das entnommene Grundstück– „zur Abfindung weichender Erben“ eingesetzt werden.

Zweifelhaft ist, welchen besonderen Zwecken die Übereignung des entnommenen Grundstücks im Wege der vorweggenommenen Erbfolge (Buchst.b erste Alternative) dienen soll, damit für diesen Vorgang ebenfalls ein Freibetrag beansprucht werden kann. Der Begriff der vorweggenommenen Erbfolge ist gesetzlich nicht festgelegt; er läßt mehrere Deutungen zu.

1. a) Darunter könnte hier die wirtschaftliche Vorwegnahme der sonst für den Erbfall vorgesehenen Übertragung aller wesentlichen Vermögensgegenstände auf die künftigen Erben des Hofinhabers verstanden werden. Danach wäre das vom FG gefundene Ergebnis richtig, daß es sich um Grundstücksübertragungen handeln muß, die anläßlich einer Hofübergabe unter Lebenden oder im zeitlichen Zusammenhang dazu zugunsten derjenigen Miterben vorgenommen werden, die den Hof nicht bekommen.

Dieser Auffassung folgt der Senat nicht.

Wird der Hof zu Lebzeiten seines bisherigen Inhabers übergeben, so bestehen vielfach bereits konkrete Abfindungsansprüche. Die zurücktretenden anderen Erbberechtigten gelten beispielsweise hinsichtlich ihrer Ansprüche nach der HöfeO vom 26.Juli 1976 (BGBl I 1976, 1933) als abzufindende weichende Erben, weil die Hofübergabe unter Lebenden dem Erbfall gleichgestellt wird (vgl. § 17 Abs.2 i.V.m. § 12 HöfeO; ähnlich § 20 Abs.2 HöfeO für das Land Rheinland-Pfalz –HO-RhPf– vom 18.April 1967, Gesetz- und Verordnungsblatt –GVBl– 1967, 138). Zutreffend geht daher die überwiegende Literaturmeinung davon aus, daß „zur Abfindung weichender Erben“ i.S. der zweiten Alternative des Buchst.b ein Grundstück auch dann übereignet wird, wenn es einem Erbberechtigten gleichzeitig oder im zeitlichen Zusammenhang mit der Hofübergabe unter Lebenden mit Rücksicht auf einen Ausgleichsanspruch übertragen wird (vgl. z.B. Leingärtner/Zaisch, a.a.O., Rz.1229; Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 3.Aufl., Rdnr.260; Wendt, Steuerlexikon, 3, 14a, 23; im Ergebnis auch Schmidt/ Seeger, Einkommensteuergesetz, 3.Aufl., Anm.9b und 10 zu § 14a, im Wege der Analogie). Nicht anders ist auch die entsprechende Formulierung in Buchst.a der Regelung aufzufassen (vgl. z.B. Urteil des FG Bremen vom 17.September 1982 I 117/80 K, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 1983, 282; Abschn.133a Abs.7 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien –EStR– 1981). Dann ist es aber nicht möglich, die Fälle der zeitlich mit der Hofübergabe zusammenhängenden Grundstücksübereignungen als gleichzeitig von der ersten Alternative des Buchst.b erfaßt anzusehen.

1. b) Übereignung „im Wege der vorweggenommenen Erbfolge“ bedeutet an dieser Stelle des Gesetzes deshalb dem Wortsinn nach die lediglich teilweise Vorwegnahme einer künftigen Erbauseinandersetzung durch Übereignung von Teilen des zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grund und Bodens an einen oder mehrere präsumtive Erben.

Dabei verdient die Rechtsprechung der Zivilgerichte Beachtung, daß die Übertragung von Vermögensteilen „im Wege der vorweggenommenen Erbfolge“ vielfach eine vom Zuwendenden angeordnete Anrechnungspflicht auf die spätere Erbschaft beinhaltet (vgl. auch Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 23.September 1981 IV a ZR 185/80, Neue Juristische Wochenschrift –NJW– 1982, 43; Dütz in Münchner Kommentar, Rdnr.31 zu § 2050 BGB).

1. c) Dies würde für die Annahme sprechen, daß der Gesetzgeber jede Übereignung von Teilen des zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grund und Bodens an Erbberechtigte in Anrechnung auf die spätere Erbschaft begünstigen wollte. Diese Auslegung wird auch mit der Begründung für zutreffend gehalten, daß für den maßgeblichen Zeitpunkt der Grundstücksübereignung noch nicht entschieden sei, wer letztlich Hoferbe werde (vgl. Leingärtner/Zaisch, a.a.O., Rz.1231; Wendt, a.a.O., 14a, 24). Sie hätte den Vorzug, auf die im Einzelfall schwierige Prüfung einer aller Voraussicht nach eintretenden Hoferbfolge verzichten zu können. Allerdings müßte sie in Kauf nehmen, daß auch Grundstücksübertragungen an den künftigen Hoferben von der Begünstigung erfaßt werden. Damit träte die in 14a Abs.4 EStG bezweckte Steuervergünstigung für Zuwendungen an nicht zur Hoferbfolge berufene Personen im Falle der ersten Alternative des Buchst.b zugunsten einer allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Erleichterung von Grundstücksentnahmen für die Übereignung an erbberechtigte Personen zurück. Dies ist indessen nicht die Absicht des Gesetzgebers gewesen.
2. d) Beide Alternativen des nach Buchst.b begünstigten Entnahmetatbestands gehen auf das gesetzgeberische Bestreben zurück, die einkommensteuerrechtliche Belastung aus einer bestimmten traditionell üblichen Grundstücksüberlassung zu mildern, für einen Vorgang also, „der für den Betrieb unausweislich ist“ (vgl. die Begründung des Bundesrats, BRDrucks 8/3854 vom 24.März 1980, S.4 und 5). Als für einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb aufgrund Tradition zwingend kann zwar die Abfindung nicht zur Hofübernahme berufener Erbberechtigter gelten, nicht aber das Vorhaben, dem erklärten Hoferben Grundstücke in vorweggenommener Erbfolge zu übertragen. Auch ein Bedürfnis für eine steuerliche Entlastung besteht insoweit nicht, weil eine Übergabe an den Hoferben unter den Voraussetzungen des 7 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) ohne Versteuerung der stillen Reserven des betrieblichen Anlagevermögens vollzogen werden kann. Mit dem gesetzlichen Merkmal „Übereignung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge“ wollte der Gesetzgeber vielmehr die Fälle ansprechen, bei denen zwar mangels Hoferbfolge oder Hofübernahme noch keine konkrete Abfindungslage eingetreten ist, einem Erbberechtigten aber wegen der künftigen Hofübernahme durch einen anderen Leistungen erbracht werden, die er sich bei einer späteren Erbschaft oder im Rahmen der Hofübergabe unter Lebenden anrechnen lassen muß. Der Senat legt damit die Vorschrift des § 14a Abs.4 Nr.1 Buchst.b EStG (erste Alternative) dahin aus, daß eine „Übereignung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge“ nicht auch eine solche an den oder die künftigen Hoferben meint (vgl. z.B. Schmidt/Seeger, a.a.O., § 14a Anm.10; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3.Aufl., D.309). Ferner ist der Freibetrag zu versagen, wenn die bezeichnete Abfindungslage deswegen nicht eintreten kann, weil der Hof nicht übergeben oder vererbt, sondern an Dritte veräußert oder aufgegeben werden soll.
3. e) Der danach zum Zeitpunkt der Grundstücksübereignung i.S. des § 14 Abs.4 Nr.1 Buchst.b EStG (erste Alternative) allein erforderliche sachliche Zusammenhang zur Hoferbfolge (oder -übernahme) setzt voraus, daß

– die Person des oder der künftigen Hoferben und damit auch die künftigen weichenden Erben feststehen und

– Klarheit darüber herrscht, daß sich der Übereignungsempfänger die Zuwendung auf seine Erbschaft oder seine Abfindungsansprüche bei einer Hofübergabe unter Lebenden anrechnen lassen muß.

Der Nachweis der aller Voraussicht nach eintretenden Hoferbfolge (oder -übernahme) ist durch die Vorlage von Urkunden oder dadurch zu erbringen, daß die Regelungen einer HöfeO für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb eine bestimmte Person als Hoferben vorschreiben (vgl. z.B. § 17 Abs.2 HO-RhPf, a.a.O.).

Daß derjenige Erbberechtigte, dem das Grundstück übereignet wird, sich das vorab Empfangene auf seine künftigen Ansprüche wegen der Hofübergabe an einen anderen anrechnen lassen muß, kann sich aus spezialgesetzlichen Normen (vgl. z.B. § 12 Abs.4 HöfeO, § 2050 Abs.1 des Bürgerlichen Gesetzbuches –BGB–), aber auch aus Anordnungen des Zuwenders ergeben (vgl. z.B. § 2050 Abs.3 BGB). Wie bereits erwähnt, ist eine solche angeordnete Anrechnungspflicht vielfach allein deswegen anzunehmen, weil die Übereignung an den Erbberechtigten von den Beteiligten als vorweggenommene Erbfolge gedacht war.

2. Wendet man diese Grundsätze auf den Streitfall an, so ergibt sich, daß das FG den Freibetrag von 60 000 DM nach § 14 Abs.4 Nr.1 Buchst.b EStG zu Unrecht bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns für das Wirtschaftsjahr 1981/82 unberücksichtigt gelassen hat.

Die mit der Grundstücksüberlassung bedachten Töchter des Klägers kommen nach den Feststellungen des FG als voraussichtliche Hoferben nicht in Betracht. Denn der Hof soll von dem Sohn des Klägers übernommen werden, wie Art und Umfang seiner Beschäftigung ergeben (vgl. auch § 17 Abs.2 HO-RhPf). Die Töchter des Klägers sind daher künftige weichende Erben. Der übertragene Grund und Boden dient auch dazu, die Ausgleichspflicht des Hofübernehmers zu mindern. Denn der Kläger hat im Überlassungsvertrag angeordnet, daß eine Anrechnung auf künftige Erb- und Pflichtteilsansprüche zu erfolgen hat. Dies hat auch für die der HO-RhPf unterstellten land- und forstwirtschaftlichen Betriebe Bedeutung (vgl. § 21 Abs.1 HO-RhPf, § 2050 Abs.3 BGB).

Das von anderen rechtlichen Erwägungen ausgehende FG-Urteil ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die übrigen gesetzlichen Voraussetzungen der Freibetragsregelung sind erfüllt. Die Einkommensgrenze von 48 000 DM für den dem Veranlagungszeitraum der Entnahme (1982) vorangegangenen Veranlagungszeitraum (Streitjahr 1981) ist offensichtlich nicht überschritten. Der anteilige Entnahmegewinn aus dem Wirtschaftsjahr 1981/82 bleibt bei dieser Berechnung unberücksichtigt (vgl. Leingärtner/Zaisch,a.a.O., Rz.1236; Felsmann, a.a.O., D.303). Der Gesetzgeber hat dies inzwischen mit der durch Art.3 Nr.12 des Steuerbereinigungsgesetzes 1985 vom 14.Dezember 1984 (BGBl I 1984, 1493) geänderten Fassung des § 14a Abs.4 Nr.2 EStG klargestellt.

Für einen Freibetragsverbrauch nach § 14a Abs.5 EStG bestehen im Streitfall keine Anhaltspunkte.

Allerdings kann der Kläger den Freibetrag für 1981 nur zur Hälfte beanspruchen, weil sich dieser auf den gesamten begünstigten Entnahmegewinn bezieht (§ 14a Abs.4 Satz 1 EStG) und deshalb nur in Höhe von 30 000 DM auf den Veranlagungszeitraum 1981 entfällt. Dies ergibt für 1981 einen anzusetzenden steuerpflichtigen Entnahmegewinn von (… DM ./. 30 000 DM *=) … DM. Der Einkommensteuerbescheid für 1981 ist dementsprechend abzuändern. Die Berechnung der Steuer wird dem FA übertragen (Art.3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit vom 31.März 1981, BGBl I 1978, 446).