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| II. Die Revision des Klägers ist zulässig, aber unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat im Ergebnis zu Recht die Anerkennung von Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei den Einkünften aus Kapitalvermögen versagt (§ 126 Abs. 4 FGO). Trotz der Inanspruchnahme aus dem Schuldbeitritt fehlt die für den Werbungskostenabzug erforderliche wirtschaftliche Belastung des Klägers in den Streitjahren. Ein Verfahrensfehler liegt nicht vor (§ 126 Abs. 6 FGO). |
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| 1. Die Zulässigkeit der Revision (§ 124 Abs. 1 FGO) setzt u.a. eine dem § 120 Abs. 3 FGO genügende Begründung voraus, die wegen unterschiedlicher Anforderungen grundsätzlich nicht auf die Begründung der Nichtzulassungsbeschwerde Bezug nehmen darf (vgl. BFH-Urteil vom 26. September 1995 VII R 29/95, BFH/NV 1996, 385). Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt, auch wenn der Kläger lediglich seine Ausführungen im Verfahren über die Nichtzulassungsbeschwerde wiederholt. Denn zur Begründung der Revision stützt er sich u.a. auf einen Verfahrensmangel. Außerdem prüft der Kläger zwar unzutreffend die Zulassungsgründe des § 115 Abs. 2 FGO, genügt aber zugleich den inhaltlichen Anforderungen an eine Revisionsbegründung, indem er ausführlich darlegt, weshalb das angefochtene Urteil der Rechtsprechung des BFH widersprechen soll (vgl. BFH-Urteil vom 12. Mai 2011 IV R 36/09, BFH/NV 2011, 2092, m.w.N.). |
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| 2. Nach ständiger Senatsrechtsprechung (Urteile vom 24. Mai 2011 VIII R 46/09, BFHE 234, 49, BStBl II 2011, 920, und vom 16. März 2010 VIII R 20/08, BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787, jeweils m.w.N.) sind Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Überschusseinkünfte veranlasst sind, d.h. zu einer dieser Einkunftsarten in einem steuerrechtlich anzuerkennenden Zurechnungszusammenhang stehen. Maßgebend ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen „auslösenden Moments“, zum anderen die Zuweisung dieses maßgebenden Grunds zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre. |
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| Stehen die Aufwendungen mit mehreren Einkunftsarten in Zusammenhang, entscheidet der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang (BFH-Urteile vom 8. Juli 2015 VI R 77/14, BFHE 250, 518, BStBl II 2016, 60, und vom 3. September 2015 VI R 58/13, BFHE 251, 429, BStBl II 2016, 305, jeweils m.w.N.). Für die von einem beherrschenden GmbH-Gesellschafter getätigten Aufwendungen kommen insbesondere Werbungskosten zur Erzielung von Dividendeneinnahmen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) und –falls mit der Gesellschaft ein entsprechendes Anstellungsverhältnis besteht– zur Erzielung von Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) in Betracht. Bei entgeltlich gewährten Darlehen oder Finanzierungshilfen des Gesellschafters können auch Werbungskosten im Rahmen der daraus gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erzielten Einkünfte vorliegen. |
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| Die Werbungskosten sind darüber hinaus von den Anschaffungskosten bzw. den nachträglichen Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung abzugrenzen. Nach ständiger Rechtsprechung können Aufwendungen nur dann als nachträgliche Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung behandelt werden, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten gemäß §§ 9, 20 EStG noch Veräußerungskosten gemäß § 17 EStG sind (Senatsurteil in BFHE 195, 302, BStBl II 2001, 668, und BFH-Urteil vom 20. August 2013 IX R 1/13, BFH/NV 2014, 310, jeweils m.w.N.). |
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| 3. Im Streitfall können diese Abgrenzungsfragen aber letztlich dahingestellt bleiben. Denn eine Anerkennung des Werbungskostenabzugs scheidet bereits mangels einer wirtschaftlichen Belastung des Klägers in den Streitjahren aus. |
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| Das FG hat in revisionsrechtlich bindender Weise festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), dass der Kläger durch die fehlende Geltendmachung seines Regressanspruchs gegen die GmbH wirtschaftlich wie ein Darlehensgeber gegenüber dieser gehandelt hat. Auch wenn der Schuldbeitritt zivilrechtlich zu einer Gesamtschuld der GmbH und des Klägers und damit (auch) zu einer eigenen Verbindlichkeit des Klägers gegenüber den Käufern der Wohneinheiten geführt hat, sind die Zahlungen des Klägers somit steuerlich als Gewährung eines Darlehens an die GmbH anzusehen. |
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| Die Auszahlung einer Darlehensvaluta führt jedoch nicht zu Werbungskosten, sondern zunächst (nur) zu Anschaffungskosten des Anspruchs auf Rückzahlung des Darlehens. Die wirtschaftliche Belastung tritt für den Kläger erst ein, wenn er auf seine Rückzahlungsforderung verzichtet oder das Darlehen endgültig ausfällt (vgl. auch BFH-Urteil vom 8. Oktober 1969 I R 94/67, BFHE 97, 76, BStBl II 1970, 44). Erst im Rahmen eines solchen Verzichts bzw. Ausfalls kommt es dann auf den Veranlassungszusammenhang an (vgl. auch BFH-Urteil vom 4. März 2008 IX R 80/06, BFHE 220, 451, BStBl II 2008, 577, in dem nachträgliche Anschaffungskosten gemäß § 17 EStG angenommen werden, sowie BFH-Urteil vom 7. Mai 2015 VI R 55/14, BFH/NV 2015, 1556, und Senatsbeschluss vom 1. September 1997 VIII B 105/96, BFH/NV 1998, 450). |
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| Auch wenn das FG in der Begründung allgemein auf die Folgen eines Verlusts des Darlehensrückzahlungsanspruchs eingeht, hat es im Streitfall für den Streitzeitraum keinen Ausfall des Anspruchs des Klägers gegen die GmbH festgestellt. Vielmehr spricht das FG lediglich davon, der Kläger habe seinen Anspruch gegenüber der GmbH nicht geltend gemacht, d.h. es ist –jedenfalls für den Streitzeitraum– weder von einem Verzicht noch von einem endgültigen Ausfall auszugehen. |
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| 4. Für die demnach im Streitfall relevante Frage der steuerlichen Qualifizierung der Auszahlung eines der GmbH gewährten Darlehens durch den Kläger kommt es –mangels Ausfalls des Rückzahlungsanspruchs bzw. Verzichts auf den Rückzahlungsanspruch im Streitzeitraum– auf die Rechtsprechung des VI. Senats zur Anerkennung des Verlustes einer Darlehensforderung und der Aufwendungen zur Tilgung einer Bürgschaftsverpflichtung als Werbungskosten (BFH-Urteile vom 16. November 2011 VI R 97/10, BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343, und in BFH/NV 2015, 1556) nicht an. Gleiches gilt für die vom FG herangezogenen BFH-Entscheidungen vom 22. April 2008 IX R 75/06 (BFH/NV 2008, 1994) und vom 1. Dezember 1961 VI 306/60 U (BFHE 74, 163, BStBl III 1962, 63) sowie das Senatsurteil vom 19. Mai 1992 VIII R 16/88 (BFHE 168, 170, BStBl II 1992, 902) zur steuerlichen Behandlung von Zahlungen aufgrund von Bürgschaftsinanspruchnahmen. |
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| Schließlich finden aufgrund der Annahme eines Darlehens auch die Rechtsprechungsgrundsätze über den Zu- und Abfluss (§ 11 EStG) bei der Erstattung von Aufwendungen (vgl. Nachweise bei Schmidt/Krüger, EStG, 36. Aufl., § 11 Rz 38) keine Anwendung. Insbesondere ist der dem Streitfall zugrunde liegende Sachverhalt nicht mit Aufwendungen eines Gesellschafters zur Erbringung unentgeltlicher Dienstleistungen für die GmbH im Sinne des Senatsurteils in BFHE 195, 302, BStBl II 2001, 668 vergleichbar. |
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| 5. Das angefochtene Urteil ist auch nicht wegen eines Verfahrensfehlers aufzuheben. Insbesondere liegt keine Überraschungsentscheidung vor, mit welcher der Anspruch des Klägers auf Gewährung rechtlichen Gehörs gemäß Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 FGO verletzt worden ist. Dies folgt bereits daraus, dass der AdV-Beschluss des FG vom 12. Dezember 2007 13 V 1838/07, in dem noch von einer Veranlassung des Schuldbeitritts durch das Gesellschaftsverhältnis ausgegangen worden war, lediglich eine vorläufige Entscheidung auf Grundlage einer summarischen Prüfung darstellte. In jedem Fall fehlt aber die Kausalität der vom Kläger geltend gemachten Verfahrensmängel. Denn aus Sicht des Senats ist der Werbungskostenabzug schon mangels einer wirtschaftlichen Belastung im Streitjahr ausgeschlossen, so dass es nicht mehr auf den Veranlassungszusammenhang ankommt. Die Kausalitätsvermutung des § 119 Nr. 3 FGO findet unter diesen Umständen keine Anwendung, so dass nach § 126 Abs. 4 FGO verfahren werden konnte (vgl. Gräber/ Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 119 Rz 19, m.w.N.). Der nach Auffassung des Senats entscheidende Gesichtspunkt, d.h. die im Streitzeitraum fehlende wirtschaftliche Belastung des Klägers, lag im Übrigen bereits dem AdV-Beschluss des FG vom 12. Dezember 2007 13 V 1838/07 und der Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2012 zugrunde. |
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| 6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. |
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