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II. Der zulässige Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist nicht begründet. |
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1) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Sätze 2 bis 6 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Vollziehung soll ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel liegen nach ständiger Rechtsprechung des BFH vor, wenn bei summarischer Prüfung des Verwaltungsakts gewichtige Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (BFH-Beschlüsse vom 03. Februar 2005 I B 208/04, BStBl II 2005, 351, m.w.N.; vom 22. Februar 2006 I B 145/05, BStBl II 2006, 546). |
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Eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte liegt vor, wenn durch die Vollziehung des angefochtenen Bescheids wirtschaftliche Nachteile drohen, die durch eine etwaige spätere Rückzahlung der eingezogenen Beträge nicht ausgeglichen werden oder nur schwer gutzumachen sind, oder wenn die Vollziehung zu einer Gefährdung der wirtschaftlichen Existenz führen würde (BFH-Beschluss vom 05. März 1998 VII B 36/97, BFH/NV 1998, 1325, m.w.N.). |
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Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kommt eine Aussetzung der Vollziehung bei unbilliger Härte jedoch nur in Betracht, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids nicht ausgeschlossen werden können (z.B. BFH-Beschluss vom 02. November 2004 XI S 15/04, BFH/NV 2005, 490, m.w.N.). |
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Im vorliegenden Fall bestehen – nach einer summarischen Prüfung durch den erkennenden Senat – keine ernstlichen Zweifel daran, dass der Schenkungsteuerbescheid vom 20. Mai 2016 rechtmäßig ist, so dass daher die Vollstreckung aus diesem Bescheid nicht ausgesetzt werden muss. |
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Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbSt unterliegen die Schenkungen unter Lebenden der Schenkungsteuer. Als Schenkung unter Lebenden in diesem Sinne ist jede freigebige Zuwendung unter Lebenden zu verstehen, soweit der Bedachte auf Kosten des Zuwendenden bereichert ist. |
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a) Zwischen den Beteiligten herrscht in erster Linie Streit, wer bei Zuwendungen an eine Personengesellschaft in den Genuss der Bereicherung kommt. Der Ag sieht in diesem Zusammenhang – gemäß dem Urteil des BFH vom 14. September 1994 II R 95/92, BFHE 176, 44, BStBl II 1995, 81 – die Gesellschafter aufgrund der transparenten Struktur der Personengesellschaft im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht als Zuwendungsempfänger. |
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Demgegenüber deutet die Ast die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), die einer (Außen)Gesellschaft bürgerlichen Rechts eine (Teil)Rechtsfähigkeit ebenso wie eine Aktiv- und Passivlegitimation im Zivilprozess (BGH-Urteil vom 29. Januar 2001 II ZR 331/00, BGHZ 146,341, NJW 2001, 1056) und eine Grundbuchfähigkeit (BGH-Urteile vom 04. Dezember 2008 V ZB 74/08, BGHZ 179, 102, NJW 2009, 594 und vom 20. Mai 2016 V ZB 142/15, BB 2016, 2637) zuerkannt hat, dergestalt, dass auch die Personengesellschaft im Erb- und Schenkungsteuerrecht als Empfänger der Bereicherung, d.h. als Steuersubjekt, anzuerkennen sei. Dies hätte – nach der Sichtweise der Ast – zur Folge, dass die verdeckte Einlage der Eheleute B und A St in die Vermögensverwaltung GmbH & Co KG allenfalls der Gesellschaft, nicht aber den dahinterstehenden Gesellschaftern zugute gekommen wäre. |
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Der erkennende Senat ist der Ansicht, dass auch nach Ergehen der Rechtsprechung des BGH zur Teilrechtsfähigkeit der GbR im Zivilrecht im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht die Personengesellschaft als transparent zu behandeln ist und damit deren Gesellschafter zu den Bereicherungsempfängern zu rechnen sind (BFH-Urteil vom 14. September 1994 II R 95/92, BFHE 176, 44, BStBl II 1995, 81 – für eine GbR als Beschenkter; Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 18. März 2015 3 K 174/14, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2016, 1096; im Übrigen zur Transparenz der Personengesellschaft bei einer Personengesellschaft als Schenker BFH-Urteil vom 15. Juli 1998 II R 82/96, BFHE 186, 147, BStBl II 1998, 630 – für eine OHG als Schenker). |
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Ist eine Gesamthandsgemeinschaft (OHG, KG oder GbR) – wie vorliegend – zivilrechtlich als Beschenkte am Schenkungsvorgang beteiligt, ergibt eine eigenständige schenkungsteuerrechtliche Prüfung, dass nicht die Gesamthand, sondern die Gesamthänder durch die freigebige Zuwendung schenkungsteuerrechtlich als bereichert anzusehen sind. Die Personengesellschaft ist nach der gesetzlichen Konzeption des BGB von der Persönlichkeit der Gesellschafter nicht – wie eine juristische Person – zu trennen. Geht deshalb durch Erbanfall oder Schenkung Vermögen auf eine Gesamthandsgemeinschaft über, wird dieses stets gesamthänderisches Vermögen der Gesamthänder, die allein durch den Vermögensübergang bereichert werden. Dass die einzelnen Gesamthänder der gesamthänderischen Bindung nach § 719 BGB unterliegen, insbesondere über einzelne zum Gesellschaftsvermögen gehörende Gegenstände nicht verfügen können, ändert hieran nichts. |
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Der BFH hat im Übrigen – bereits vor der BGH-Rechtsprechung zur Teilrechtsrechtsfähigkeit einer GbR im Jahr 2001 – zutreffend in seinem Urteil vom 14. September 1994 (II R 95/92, BFHE 176, 44, BStBl II 1995, 81) ausgeführt, dass eine – in der damaligen Literatur – der Gesamthandsgemeinschaft bereits allgemein anerkannte Teilrechtsfähigkeit nichts an deren erbschaftsteuerlicher Transparenz ändern könne. Denn bei der Zuerkennung der Teilrechtsfähigkeit der Gesamthand gehe es nicht darum, der Gesamthand als solcher eine den juristischen Personen vergleichbare, wenn auch relative, von den Gesamthändern losgelöste Rechtsfähigkeit zuzuerkennen; vielmehr betreffe die Teilrechtsfähigkeit lediglich die Anerkennung der Gesamthand im Rechtsverkehr, d.h. die Bestimmung der Rechtsposition, die eine Gesamthandsgemeinschaft als Teilnehmer am Rechtsverkehr Dritten gegenüber einnehmen könne (BFH-Urteil vom 14. September 1994 II R 95/92, BFHE 176, 44, BStBl II 1995, 81 Rn. 57 unter Hinweis auf Ulmer in Münchner Kommentar, 2. Aufl., § 705 Rn.129, 131; ebenso Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 18. März 2015 3 K 174/14, EFG 2016, 1096). |
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Die Verleihung einer Teilrechtsfähigkeit führt nach Auffassung des erkennenden Senates nicht dazu, dass eine Personengesellschaft bereits gesellschaftsrechtlich zur juristischen Person wird und somit allumfassend zu einem eigenen Rechtssubjekt (ebenso Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Auflage 2002, S. 1363, Baumbach/Hopt, Kommentar zum HGB, 37. Auflage 2016, § 122 Rn. 1). Vielmehr bestimmt das Gesetz, in welchem Umfang einer Personengesellschaft im Außenverhältnis eigene Rechte zuerkannt werden. Für die Kommanditgesellschaft ergibt sich bereits aus § 124 Abs. 1 i.V.m. § 161 Abs. 2 HGB, dass diese Eigentum erwerben und Verbindlichkeiten begründen, vor Gericht klagen oder verklagt werden kann. Insoweit bedarf es gar nicht der Rechtsprechung des BGH zur Teilrechtsfähigkeit der GbR, um die Grundbuchfähigkeit oder die Fähigkeit, einen Zivilprozess zu führen, zu begründen. Eine solche Rechtsfolge ergibt sich für die OHG bzw. KG bereits unmittelbar aus dem Gesetz. |
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Damit hat sich nach Ansicht des erkennenden Senats nichts an den Rahmenbedingungen geändert, unter denen der BFH die Transparenz der Personengesellschaft im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht betont hat (zuletzt BFH-Urteil vom 15. Juli 1998 II R 82/96, BFHE 186, 147, BStBl II 1998, 630). |
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Aus diesem Grund hat der Ag daher die verdeckten Einlagen der Eheleute B und A St in die Vermögensverwaltung GmbH & Co KG im Jahr 2006 in nicht zu beanstandender Weise als Zuwendungen an die Gesellschafter der Vermögensverwaltung GmbH & Co KG gewertet. |
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b) Voraussetzung für das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist zudem die Unentgeltlichkeit der Zuwendung. Daran fehlt es, wenn sie in rechtlichem Zusammenhang mit einer Gegenleistung (oder einem Gemeinschaftszweck) steht oder zur Erfüllung einer bestehenden Verbindlichkeit (sei es auch einer Naturalobligation) erfolgt. Bei einem auffallenden Missverhältnis zwischen den bei verständiger und den Umständen nach vertretbarer Beurteilung zugrunde zu legenden Werten von Leistung und Gegenleistung ist davon auszugehen, dass die Zuwendung im Umfang der Bereicherung des Bedachten unentgeltlich war (Urteile des BFH vom 12. Juli 1979 II R 26/78, BFHE 128, 266, BStBl II 1991, 181; vom 05. Dezember 1990 II R 109/86, BFHE 163, 223 und vom 01. Juli 1992 II R 70/88, BFHE 168, 380, BStBl II 1992, 921). Diese Grundsätze sind unabhängig davon anzuwenden, ob die Bereicherung einer Kapitalgesellschaft oder einer Personengesellschaft als steuerrechtlicher Gesamthandsgemeinschaft zur Überprüfung steht (Troll/Gebel/Jülicher, Kommentar zum ErbStG, § 7 Rn. 182 m.w.N.). |
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Kennzeichnend für eine gemeinschaftsrechtliche Zuwendung, die als „andersgeartete“ Gegenleistung eine unentgeltliche Bereicherung des Bedachten ausschließt, ist der Gedanke, dass Gesellschaftsverträge die Beiträge und Pflichten der Gesellschafter bündeln und die Gesellschafter über ihr Gewinnbezugsrecht am Erfolg der Gesellschaft teilhaben. Der „unentgeltliche“ Einsatz aller zugunsten der Gesellschaft mehrt somit das Vermögen der Gesellschaft und führt zu höheren Ergebniszuweisungen für jeden Gesellschafter und/oder einen höheren Wert des einzelnen Gesellschaftsanteils. Erbringen die Gesellschafter aufgrund ihrer gesellschaftsvertraglichen Pflichten Beiträge an die Gesellschaft, stehen sie zwar nicht in einem schuldrechtlichen Leistungsverhältnis zu ihr, schenken aber der Gesamtheit der Mitgesellschafter auch nichts, soweit die Gesellschafterleistungen ausgewogen sind und den Grundsatz der Gleichbehandlung der Gesellschafter beachten. Ob eine derartige Ausgewogenheit der Gesellschafterleistungen vorliegt, bemisst sich anhand einer Gesamtbetrachtung der innergesellschaftlichen Leistungsäquivalenz, die sowohl die Beteiligungsverhältnisse eines jeden Gesellschafters in den Blick nimmt, die Gewinnverteilung als auch ggf. vorhandene Nachschusspflichten einzelner Gesellschafter (Troll/Gebel/Jülicher, Kommentar zum ErbStG, § 7 Rn. 183). |
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Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung eines Gesellschaftsbeitrags und damit die Schenkungsteuerfreiheit scheidet allerdings aus, wenn nur einzelne Gesellschafter unentgeltliche Leistungen erbringen, die der Gesamtheit der Gesellschafter zugute kommen. |
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Nach diesen Grundsätzen waren die verdeckten Einlagen des B und der A St in die Vermögensverwaltung GmbH & Co KG im Jahr 2006 nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst. Die Gewinnverteilung der Vermögensverwaltung GmbH & Co KG orientierte sich an der Beteiligungshöhe. Nachschusspflichten, insbesondere für die Kinder der Eheleute B und A St, sah der Gesellschaftsvertrag nicht vor. Es gab auch sonst keine gesellschaftsvertraglich angelegten Ausgleichsmechanismen, die die verdeckten Einlagen der Eheleute St wieder aufwogen. Die übrigen Gesellschafter erhielten durch die verdeckten Einlagen indirekt einen Mehrwert, zu dem sie auch gesellschaftsvertraglich nichts beitrugen. Damit war das innergemeinschaftlichen Äquivalenzprinzip gestört und der Ag durfte die verdeckten Einlagen zu Recht als freigebige Zuwendung an die übrigen Gesellschafter der Vermögensverwaltung GmbH & Co KG behandeln. |
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Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass B und A St im Dezember 2008 Beraterverträge mit der Vermögensverwaltung GmbH & Co KG abgeschlossen haben. Die Beratungsleistungen erfolgten auf schuldrechtlicher und nicht auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage; der Honorarzahlung lag im Übrigen – dies unterstellt der erkennende Senat zugunsten der die Beratungsleistung Erbringenden – eine tatsächliche Leistung zugrunde. Einen Zusammenhang des Abschlusses der Beraterverträge im Jahr 2008 mit der Erbringung der verdeckten Einlage im Jahr 2006 vermag das Gericht indes nicht zu erkennen. |
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Aufgrund der fehlenden Äquivalenz unter den Gesellschaftern ist es auch ohne Bedeutung, ob die Eheleute St sich durch das fortgeschrittene Alter des B St zur Gründung der Vermögensverwaltung GmbH & Co KG und der Übertragung des zuvor privat gehaltenen Immobilienportfolios gezwungen sahen. |
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Nach alledem vermag der erkennende Senat im angegriffenen Schenkungsteuerbescheid vom 20. Mai 2016 keine Rechtsfehler zum Nachteil der Ast zu erkennen. Damit war der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung dieses Bescheides abzulehnen. |
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2) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. |
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3) Der erkennende Senat lässt die Beschwerde gegen seine Entscheidung im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung des Schenkungsteuerbescheides vom 20. Mai 2016 nicht zu, da aus seiner Sicht keine der in § 115 Abs. 2 FGO normierten Revisionszulassungsgründe ersichtlich sind (§ 128 Abs. 3 FGO). |
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