FG Düsseldorf, 4 K 247/03 Erb – Abfindung für Verzicht auf Geltendmachung Pflichtteil

Tatbestand:

Die Kläger sind die Kinder der Eheleute A und B . Diese errichteten am 20. November 1980 ein gemeinschaftliches Testament, mit dem sie sich gegenseitig als Erben einsetzten. Erben des Überlebenden von ihnen sollten die Kläger zu gleichen Teilen sein. Unter 3. des Testaments bestimmten die Eltern der Kläger:

„Falls eines unserer Kinder beim Tode des Erstversterbenden den Pflichtteil begehrt, soll es beim Tode des Überlebenden von uns auch nur den Pflichtteil erhalten“.

Der Vater der Kläger verstarb zwischen dem 17. und 18. November 1996. Am 18. Dezember 1996 unterzeichneten die Kläger und ihre Mutter eine Vereinbarung folgenden Inhalts:

„Die Parteien vereinbaren, dass Frau B an die Erschienenen zu 2. und 3. – ihre Kinder – je einen Abfindungsbetrag in Höhe von DM 100.000 zahlt. Dieser Abfindungsbetrag wird von Frau B dafür gezahlt, dass Frau C und Herr D auf die Geltendmachung von Pflichtteilsansprüchen nach dem am 18. November 1996 verstorbenen Vater verzichten. Die jeweiligen Abfindungsbeträge sind fällig zur Zahlung nach dem Ableben von Frau B „.

Die Mutter der Kläger machte die Abfindungsbeträge als Nachlassverbindlichkeiten geltend. Dies lehnte das seinerzeit für die Besteuerung noch zuständige Finanzamt mit Schreiben vom 16. April 1998 unter Hinweis darauf ab, dass die Abfindungszahlungen erst nach ihrem Ableben zu berücksichtigen seien und dann zum Nutzen ihrer Erben zu einer Änderung der Steuerfestsetzung führen würden. Dementsprechend setzte das Finanzamt gegen die Mutter der Kläger letztmalig mit Bescheid vom 17. August 1998 Erbschaftsteuer fest, ohne die Abfindungsbeträge erwerbsmindernd zu berücksichtigen. Dabei ging es von einem steuerpflichtigen Erwerb von (abgerundet) 72.300 DM aus.

Die Mutter der Kläger (Erblasserin) verstarb am 21. November 2000 und wurde ausweislich des Erbscheins des Amtsgerichts vom 2. Februar 2001 von den Klägern zu jeweils 1/2 Anteilen beerbt. In seiner Erbschaftsteuererklärung vom 10. Oktober 2001 machte der Kläger unter anderem die Abfindungsbeträge von insgesamt 200.000 DM als Nachlassverbindlichkeiten geltend. Dem folgte das beklagte Finanzamt nicht und setze gegen die Kläger mit Bescheiden vom 29. Oktober 2001 jeweils 31.185 DM Erbschaftsteuer fest.

Mit ihrem gegen diese Bescheide eingelegten Einspruch machten die Kläger geltend: Die Erblasserin habe ihnen nach dem Tode ihres Vaters eine Abfindung von jeweils 100.000 DM zugesagt. Diese Beträge seien nicht ausgezahlt, sondern auf Grund der mit ihr abgeschlossenen Vereinbarung erst nach ihrem Ableben zur Zahlung fällig gestellt worden. Sie sei mit ihnen übereingekommen, dass ihnen als Kinder nach dem Tode ihres Vaters ein Pflichtteil habe zustehen sollen. Dementsprechend sei eine einvernehmliche Regelung über den Pflichtteil getroffen worden, ohne dass der Schutzzweck der Strafklausel des gemeinschaftlichen Testaments berührt worden wäre. Wären die 200.000 DM seinerzeit ausgezahlt worden, wäre der ihnen verbliebene Nachlass entsprechend geringer. Gemäß § 3 Abs. 2 Nr. 4 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) seien die Beträge als von ihrem Vater zugewendet anzusehen und könnten nicht nochmals als von der Erblasserin vererbt angesetzt werden.

Nachdem das beklagte Finanzamt die Erbschaftsteuer gegen die Kläger mit Bescheiden vom 20. März 2002 wegen zwischenzeitlich erfolgter Feststellung des Grundbesitzwertes für das zum Nachlass gehörende Grundstück V auf jeweils 15.832 EUR neu festgesetzt hatte, wies es ihre Einsprüche mit Entscheidungen vom 16. Dezember 2002 zurück. Zur Begründung führte es aus: Ein Verzicht auf die Geltendmachung eines Pflichtteilsanspruchs könne steuerlich nur anerkannt werden, wenn er seinen Rechtsgrund im Erbrecht habe. Dies setze voraus, dass er tatsächlich zur Abwendung der Geltendmachung eines Pflichtteilsanspruchs vereinbart worden sei. Es bestünden jedoch keine Anhaltspunkte dafür, dass die Erblasserin die Geltendmachung von Pflichtteilsansprüchen haben abwenden müssen. Auf Grund der testamentarischen Anordnungen habe sie nicht ernstlich mit einer Geltendmachung von Pflichtteilsansprüchen durch die Kläger rechnen müssen. Die Erblasserin habe die Vereinbarung mit den Klägern über die Abfindungen freiwillig getroffen, um sie am Nachlass nach ihrem Vater zu beteiligen. Dabei habe sie keine Zahlungsverpflichtung übernommen. Den Klägern sei im Ergebnis etwas eingeräumt worden, worauf sie bereits auf Grund des gemeinschaftlichen Testaments einen Anspruch gehabt hätten. Es liege daher eine Zuwendung der Erblasserin vor, die eine entsprechende Nachlassverbindlichkeit mindere.

Die Kläger haben am 16. Januar 2003 Klage erhoben. Mit Bescheiden vom 22. Juli 2003 hat das beklagte Finanzamt die Erbschaftsteuer gegen sie auf jeweils 15.444 EUR neu festgesetzt, indem es die Steuerermäßigung nach § 27 ErbStG gewährt hat.

Die Kläger tragen vor: Bei der mit der Erblasserin vereinbarten Abfindungszahlung handele es sich um eine Nachlassverbindlichkeit, die noch aus dem Erbe nach ihrem vorverstorbenen Vater herrühre. Die testamentarische Strafklausel sei im Streitfall unerheblich, weil sie sich nicht bewusst gegen den Willen ihres Vaters aufgelehnt hätten. Sie hätten vielmehr eine einvernehmliche Regelung über ihren Pflichtteil getroffen. Dabei hätten sie von vornherein nur einen Teil ihres Pflichtteilsanspruchs in der Annahme geltend machen wollen, dass ihnen ein Freibetrag von jeweils 100.000 DM zugestanden habe. Die mit der Erblasserin getroffene Vereinbarung habe auch eine wirtschaftliche Bedeutung gehabt. Sie sei als unbeschränkte Erbin keinen Verfügungsbeschränkungen ausgesetzt gewesen. Der Nachlass nach ihrem Vater sei deshalb für sie nicht gesichert gewesen. Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten habe nicht vorgelegen. Es sei eine zivilrechtlich zulässige Gestaltungsmöglichkeit wahrgenommen worden.

Die Kläger beantragen,

die Erbschaftsteuerbescheide vom 22. Juli 2003 dahingehend zu ändern, dass Nachlassverbindlichkeiten von jeweils 100.000 DM erwerbsmindernd berücksichtigt werden.

Das beklagte Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt es vor: Mit der am 18. Dezember 1996 getroffenen Vereinbarung hätten die Kläger keine Pflichtteilsansprüche geltend gemacht. Sie hätten nach ihrem eigenen Vorbringen nicht die Erfüllung von Pflichtteilsansprüchen nach dem Tode ihres Vaters verlangt. Die mit der Erblasserin abgeschlossene Vereinbarung habe keine wirtschaftliche Bedeutung gehabt und könne daher nur als Scheingeschäft angesehen werden. Denn auf Grund des gemeinschaftlichen Testaments habe festgestanden, dass die Kläger Schlusserben werden würden. Ferner sei die Erblasserin durch die Enterbungsklausel vor einer Schmälerung des Nachlasses geschützt gewesen. Eine steuerliche Berücksichtigung der Abfindungsvereinbarung scheide zudem deshalb aus, weil sie für die Erblasserin im Zeitpunkt ihres Ablebens keine wirtschaftliche Belastung dargestellt habe. Überdies stehe § 42 der Abgabenordnung (AO) einem Abzug als Nachlassverbindlichkeit entgegen. Wegen der vereinbarten Fälligkeitsbestimmung strebten die Kläger in Wirklichkeit keine Teilhabe an dem Nachlass ihres vorverstorbenen Vaters an, weil sie sich mit dem zufrieden gäben, was beim Tode der Erblasserin noch vorhanden sei. Ein Erwerb in dieser Höhe falle ihnen jedoch auch ohne Abfindungszahlung an. Ein außersteuerlicher Zweck für die getroffene Vereinbarung sei nicht ersichtlich.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

Die Klage ist unbegründet. Die Erbschaftsteuerbescheide vom 22. Juli 2003, die gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens geworden sind, sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das beklagte Finanzamt hat die Erbschaftsteuer in zutreffender Höhe gegen sie festgesetzt.

Das beklagte Finanzamt ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Kläger die Erblasserin beerbt haben, wie sich dies aus dem Erbschein des Amtsgerichts vom 2. Februar 2001 ergibt (§ 2365 des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB -). Ihr Erwerb durch Erbanfall unterliegt deshalb nach den §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Erbschaftsteuer. Der Senat ist mit den Beteiligten der Auffassung, dass die Pflichtteilsklausel unter 3. des Testaments vom 20. November 1980 im Streitfall nicht zum Tragen kommt. Denn die Kläger haben nach dem Ableben ihres Vaters nicht bewusst in Kenntnis der Verwirkungsklausel den Pflichtteil von der Erblasserin verlangt (hierzu Bayerisches Oberstes Landesgericht, Beschluss vom 20. Januar 2004 1Z BR 134/02, BayObLGZ 2004, 5, NJW-RR 2004, 654). Sie haben im Gegenteil in der am 18. Dezember 1996 unterzeichneten Vereinbarung auf die Geltendmachung von Pflichtteilsansprüchen verzichtet.

Die Abfindungsbeträge von jeweils 100.000 DM können nicht als von der Erblasserin herrührende Schulden (§ 1967 Abs. 2 BGB) gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG von dem Erwerb der Kläger abgezogen werden. Dem steht § 42 Abs. 1 AO entgegen. § 42 AO ist auch im Erbschaftsteuerrecht anwendbar (Bundesfinanzhof – BFH -, Beschluss vom 24. Mai 2000 II B 74/99, BFH/NV 2001, 162).

Durch einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden (§ 42 Abs. 1 Satz 1 AO). Von einer Umgehung ist auszugehen, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die – gemessen an dem erstrebten Ziel – unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Eine rechtliche Gestaltung ist unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorgegebene typische Gestaltung zur Erreichung bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht, sondern hierfür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel, Steuern zu sparen, nicht erreichbar sein soll. Die Unangemessenheit einer Rechtsgestaltung tritt insbesondere zutage, wenn diese keinem wirtschaftlichen Zweck dient (BFH, Urteil vom 8. Mai 2003 IV R 54/01, BFHE 202, 219, BStBl II 2003, 854; Urteil vom 17. Dezember 2003 IX R 60/98, BFHE 204, 485, BStBl II 2004, 646). So liegt es im Streitfall.

Die zwischen den Klägern und der Erblasserin getroffene Vereinbarung über die Zahlung einer Abfindung für den Verzicht auf die Geltendmachung von Pflichtteilsansprüchen ist unangemessen, soweit die Abfindungsbeträge hiernach erst nach ihrem Ableben fällig werden sollten. Denn auf Grund der testamentarisch bereits festgelegten Erbfolge stand fest, dass die Kläger als Schlusserben die Abfindungsbeträge wegen der durch die Gesamtrechtsnachfolge eingetretenen zivilrechtlichen Konfusion ohnehin nicht – an sich selbst – zahlen mussten. Die Erblasserin hatte für den Verzicht auf die Geltendmachung der Pflichtteilsansprüche im Ergebnis selbst nichts mehr zu zahlen.

Nach Überzeugung des Senats sollte die gewählte Gestaltung auch ausschließlich der Steuerminderung dienen. Dies hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung eingeräumt und ergibt sich im Übrigen aus Folgendem: An sich hätte die Zahlung einer Abfindung für den Verzicht auf die in der Person der Kläger entstandenen Pflichtteilsansprüche (§ 2303 Abs. 1 BGB) noch durch die Erblasserin im Erbfall nach dem vorverstorbenen Vater als Nachlassverbindlichkeit gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG berücksichtigt werden müssen (BFH-Urteil vom 18. März 1981 II R 89/79, BFHE 133, 79, BStBl II 1981, 473; Gebel in Troll, ErbStG § 3 Rdnr. 332, 338). Denn bei den Abfindungsbeträgen hätte es sich gemäß § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG um von dem Vater der Kläger zugewendete Erwerbe von Todes wegen gehandelt. Die Fälligkeitsbestimmung in der Vereinbarung vom 18. Dezember 1996 bewirkte nicht nur, dass ein Abzug als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG ausschied, weil die Abfindungsbeträge der Erblasserin nicht mehr als Kosten entstanden sind, die im Zusammenhang mit der Erlangung ihres Erwerbs standen. Mit dieser Fälligkeitsbestimmung wurde vielmehr ersichtlich auch das Ziel verfolgt, die Verpflichtung zur Zahlung der Abfindungsbeträge in den Erbfall nach der Erblasserin als von dieser herrührende Schulden (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG) zu verlagern, damit sie sich dort weitaus mehr nachlasswertmindernd auswirken konnte. Dies beruht nicht nur auf dem Umstand, dass im Erbfall nach der Erblasserin erwartungsgemäß ein größeres Gesamtvermögen vererbt werden würde als im Erbfall nach dem vorverstorbenen Vater. Die Kläger hatten auch deshalb mit einer höheren Steuerbelastung zu rechnen, weil sie einen geringeren Freibetrag nach § 16 Abs. 1 ErbStG und überhaupt keinen Versorgungsfreibetrag nach § 17 Abs. 1 ErbStG beanspruchen konnten. So hätten sich die vereinbarten Abfindungsbeträge von insgesamt 200.000 DM im Erbfall nach dem vorverstorbenen Vater nach dem Erbschaftsteuerbescheid vom 17. August 1998 nur noch in Höhe von (abgerundet) 72.300 DM erwerbsmindernd ausgewirkt, während sie sich im Erbfall nach der Erblasserin in voller Höhe für die Kläger erwerbsmindernd auswirken würden. Im Ergebnis würde die gewählte Gestaltung neben der bereits zugebilligten Steuerermäßigung nach § 27 ErbStG zu einer weiteren Steuerermäßigung führen, ohne dass die Kläger die vereinbarten Abfindungsbeträge tatsächlich zahlen mussten. Diese machen sich vielmehr die Fiktion des § 10 Abs. 3 ErbStG zunutze. Die Kläger weisen zwar zu Recht darauf hin, dass die Erblasserin auf Grund des gemeinschaftlichen Testaments keinen Verfügungsbeschränkungen unterlag. Gleichwohl konnten sie bereits bei Abschluss der Vereinbarung vom 18. Dezember 1996 davon ausgehen, dass sich die Abfindungsbeträge wegen der geringeren Freibeträge nach § 16 Abs. 1 ErbStG und eines fehlenden Versorgungsfreibetrags nach § 17 Abs. 1 ErbStG im Erbfall nach ihrer Mutter weitaus mehr nachlasswertmindernd auswirken würden als im Erbfall nach ihrem vorverstorbenen Vater.

Die gewählte Gestaltung ist auch nicht durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe zu rechtfertigen. Unbeschadet dessen, dass der Kläger in der mündlichen Verhandlung eingeräumt hat, die mit der Erblasserin getroffene Vereinbarung habe ausschließlich der Steuerminderung dienen sollen, bestand keine Notwendigkeit, Abfindungsbeträge zuzusagen, die erst nach dem Ableben der Erblasserin fällig werden sollten. Auf Grund der testamentarischen Verwirkungsklausel musste sie nicht ernsthaft mit einer Geltendmachung von Pflichtteilsansprüchen durch die Kläger rechnen. Diese haben nach ihrem Vortrag auch keine Pflichtteilsansprüche geltend gemacht, sondern eine einvernehmliche Regelung mit der Erblasserin getroffen. Insbesondere hatte die Fälligkeitsbestimmung auf den Zeitpunkt nach dem Ableben der Erblasserin keinen sinnvollen wirtschaftlichen Grund. Nach dem gemeinschaftlichen Testament konnten die Beteiligten davon ausgehen, dass die Kläger Schlusserben werden würden und sie als Gesamtrechtsnachfolger durch die Abfindungsbeträge nicht wirtschaftlich belastet würden. Die von der Erblasserin in der Vereinbarung vom 18. Dezember 1996 übernommene Verpflichtung zur Zahlung der Abfindungsbeträge erlosch zivilrechtlich durch das Zusammentreffen von Recht und Verbindlichkeit in der Person der Kläger.

Die Kläger haben auch mit der erforderlichen Missbrauchsabsicht gehandelt. Bei einer den wirtschaftlichen Verhältnissen unangemessenen Gestaltung spricht eine tatsächliche Vermutung für die Missbrauchsabsicht des Steuerpflichtigen, wenn für diese Gestaltung – wie im Streitfall – wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen (BFH, Urteil vom 7. Juli 1998 VIII R 10/96, BFHE 186, 534, BStBl II 1999, 729; Urteil vom 18. März 2004 III R 25/02, BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787).

Liegt ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten vor, entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 As. 1 Satz 2 AO). Das hat zur Folge, dass die Kläger die vereinbarten Abfindungsbeträge jedenfalls nicht im Erbfall nach der Erblasserin nachlasswertmindernd geltend machen können.

Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 135 Abs. 1, 138 Abs. 2 Satz 2, 137 Satz 1 FGO. Soweit das beklagte Finanzamt dem Klagebegehren entsprochen hat, hätten die Kläger die Voraussetzungen für eine Steuerermäßigung nach § 27 ErbStG früher darlegen können und sollen.

Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.